跨国公司国际税务筹划路径探讨

王璐

摘 要：在经济全球化的形势之下，跨国公司的经营不断开展，跨国公司都有着其独特的竞争战略去赢取市场。其中，苹果公司建立之初就开始以利用国际税收筹划来降低税负成本作为其竞争战略并展开布局规划，已然形成了一个缜密、完整的体系。本文在交代国际避税港的税收制度的前提下，归纳国际税收筹划的常见策略，最后剖析苹果公司的具体避税路径，探讨其是如何综合利用几种国际税收筹划策略进行战略布局，为我国跨国企业提供借鉴之用。

关键词：国际税务筹划 跨国公司 苹果公司 避税路径

一、国际避税港税收制度模式

国际避税港是指为了达到吸引外资、刺激经济等目标而去对跨国纳税人提供低税乃至不征税，或者是提供大量税收方面的优惠等方便的国度与地域。可以参考的有全球最低的企业税负国度清单（参阅表1.1）错综复杂的跨国企业税收筹划往往与国际避税港有着千丝万缕的牵连，因此进行国际税务筹划有必要对于国际避税港的税收制度进行系统的研究，根据各个国际避税港的不同方面，划分为了三种不同的模式。

1.“免征所得税”模式。“免征所得税”模式又可以细分为三类，分别是：“免征直接税”模式、“免征境外所得税”模式和“仅征某项所得税”模式。“免征直接税”模式所指的是相关的国度或地域税收法令体制简易且税种覆盖面低，所课征的间接税较少。也可以说是，政府均不会向当地全部的企业和个人收纳任何的税收。这种有巴哈马和百慕大为等。 “免征境外所得税”模式所指的是所涉及的国度和地域不采用居民税收管辖权而且仅仅针对海外的那部分采纳征税，并不对来源于国外或境外的那部分所得征税。这种模式有香港特区和新加坡等。 “仅征某项所得税”模式所指的是所涉及的国度和地区仅征收企业所得税而不征收个人所得税，或者是仅征收个人所得税而免征公司所得税，二者任选其一。这种模式有鳄鱼岛和科威特等。

2.“低税率”模式。“低税率”模式具体划分又能够分为：“境外所得适用低税率”模式和“低所得税和一般财产税税率”模式。“境外所得适用低税率”模式所指的是所涉及的国度和地区采纳居民税收管辖权，可是针对产生于国外或境外的那部分所得采用远低于境内的税率。这种模式有荷属安的列斯群、海峡群岛等。“所得税和一般财产税适用低税率”模式所指的是所涉及的国度和地区对于所得税和一般财产税只少量征收。这种模式有列支敦士登、海地、马来西亚等。

3.“优惠政策”模式。“优惠政策”模式是在一些发达国度里面日渐兴起的，为了达到吸引国外资本的目的，转变了往日极力反对避税港的态度，采取了一些灵活的政策，针对个别行业或者是特殊的经营方式实行优惠政策。举例来说有卢森堡对于境内控股公司、荷兰对于境内不动产投资公司实行了税收上特定的优惠。

二、跨国公司进行国际税收筹划的常用策略

跨国公司进行国际税务筹划，在对于各国的税制尤其是国际避税港进行初步掌握以后。便可以利用不同国度或地区的税收差别，例如税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面，进行具体操作。常用策略大致可以分为以下几个方面。

1.税收管辖权规避。税收管辖权规避就是企业可以通过尽量回避同需要行使居民纳税、公民纳税或所得来源纳税的国度进行利润往来。此外，对外投资的企业可以通过控制短期经营的时间或者通过改变在东道国机构的性质，来避免成为一个国度的常设机构来降低税负。

2.利用税率差别。跨国企业在进行国际税收筹划之前，会先对比找出不同国家所要求的税率之间的差别，之后就可以做出选择一个国家，那个国家的综合税率较低，或者存在其他的情况，也能把利润从企业在税率较高的国家设立的機构转移到企业在税率较低的国家设立的机构。在一些调查机构所做的统计中显示，美国的一些知名的跨国公司会将高达四分之一的利润转移至企业的分支机构，这些分支机构所在的国家或区域所征收的公司所得税率低于20%，往往所计算出的这些子机构的资产收益率会高于平均水平。经常使用的方法有三种：企业利用信托方式转移财产；企业利用向设立在低税率国家的子公司输送利润的方式或者在转让定价手段之下进行集团内部利润转移；还有其它一些的方法，在国际的税收筹划中，这些途径被聪明的跨国企业玩转得游刃有余。

3.巧用课税对象和计税基础进行税收筹划。在税收筹划中，主要是根据所得税来决定在哪里投资，由于不同区域在存货计价、成本核算方法、固定资产计提折旧、各种准备金的提取等方面的税制规定大相径庭，如此以来便可以利用这一点来进行操持。

三、苹果公司国际的税收筹划方式

苹果公司避税情况在2012年被公开以后，公司账务被美参议院专门委员会拿去进行了一番详尽的调查，并最终发布了长三百多页的报告，与此同时， SEC也就此专门立案调查，然而二者的结论惊人的一致，告诉给公众都是苹果全部的税务手段没有不合法的。下面将介绍苹果公司是怎么样进行税务筹划。

1.苹果公司架构。我们来看苹果公司的组织架构（参阅图3.1），便于后面对具体路径的讲解。

图3.1苹果企业海外关联公司组织结构图

2.爱尔兰的税务居民规则妙用。在2015年做了较大改变以前，是否行使税务管辖权，在爱尔兰政府眼里，有且只有一个标准那就是看那个企业母公司的所在地。在苹果公司的组织架构中可以看到AOI， AOE和ASI这三家子公司，他们的注册地虽然都是爱尔兰，但是母公司却在美国而非爱尔兰，因此这三家子公司被视为非纳税义务企业。 这个时候同时存在的是美国的反向规定，恰恰相反，美国的税法标准是公司的注册地而不是母公司的所在地。就这样一个双重的非税务企业，在两个国家相对立的规定下诞生了。按道理来说，美国税务机关撕破其面纱，将爱尔兰的子公司的利润纳入本国的征收范围，但是考虑到执行成本以及各种经济后果，他们并没有这么做。

3.成本分摊协议转移利润。同多数美国跨国公司的做法相同，苹果公司将其知识产权保留在了美国本土。这是为了知识产权的保护等目的。首先这么做可以让其知识产权得到美国的法律层面的保护。但是关键性的经济受益权，又可以利用成本分摊协议的协议规定，进行操作。成本分摊协议的利用在实务中，尤其是高新技术企业利用的相当广泛。在法律层面，苹果的集团母公司是唯一拥有苹果公司的知识产权的，但是在加入了成本分摊协议之后，其经济实质就有变化了。Apple Inc和爱尔兰公司ASI的分摊协议条款，仅仅只有苹果的产品在美洲地区的产品销售所获得的收益是归属于苹果的集团母公司的，但是在国际上其他区域销售苹果的系列产品的利润却要归给爱尔兰的公司。如此一来，母公司所获得的收益比整体收益的四成还要少，不用指出便能明白，剩下的六成都在爱尔兰的公司了。

4.利用“打勾”规则。再利用完成本分摊协议，苹果公司并没有达到目的。但此时面临受控外国公司制度“CFC”的问题。也就是，在CFC的规定之下，企业一旦对境外投资了，并且企业获得了相应的投资收益是需要纳税的；为了避免进行纳税，投资者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回来，这样所得就可以一直留在境外，而不进行纳税。这项规定的初衷是防止纳税人出于强烈的避税意图进行避税，所以即使是在国外获得收益仍有纳税义务。但是，令人费解的地方在于同时也规定了一个出口，这个名叫“三层防线”的出口使得实务中，想要规避该制度十分简单。第一层防线可以采用“打勾规则”，这层防线可以变被动的收益为主动的收益。按照美国税法规定，有这么一个 “打勾”规则，这个规则谈到在美国的税法中，是能够让美国的跨国企业自己决定，是否将自己设立在其他国的子公司是为实体存在，如此一来苹果公司利用自主权，“剥夺”了自己旗下的六家子公司的实体权。第二层“同国家可以例外”。为了防止第一层的 “打勾”规则被摒弃，第二层保险也来了，在爱尔兰的税法中规定，如果公司间的支付都是在相同境内发生的，便能“同国度例外”原则。第三层，“只要是生产活动就可以例外”。到了2008年，美国的税法有了新的变动，生产活动的实质贡献可以视作生产活动享受“生产活动例外”的规则。

5.爱尔兰税务预约定价协议。成本分摊协议将利润转移到了爱尔兰本土，也就不得不面对爱尔兰国家的税务机关了，不得不说爱尔兰12.5%的税率是偏高的。但是在操纵下，苹果公司的海外的税负其实仅仅只1%多一点，其实这是利用了预约定价协议这个途径。为了取得双赢，爱尔兰的税务机关主动示好，与苹果在爱尔兰的子公司签订了预约定价协议。大概的内容便是，苹果在爱尔兰的两家公司，只需要根据将公司运营成本的8-20%视同应纳税基础，而不需要把实际的销售作为税基进行纳税，这一切都是在爱尔兰税务机关的允许之下的。虽然该项规定不太类似于一般的做法，可能会招致谴责，然而长达十多年都没有对该协议进行修改。在非常低的成本之下，因为苹果公司在爱尔兰设立的公司规模十分之小，但是苹果公司合情合法的对爱尔兰政府仅仅只上缴少量的税收了。

四、结语

这便是经济全球化下“马太效应”，苹果公司这种做法的聪明之处在于更擅长使用各种各样的金融工具和交易方式来支配自己的财富。这对于我国“走出去”战略下的跨国企业，战略性地在全球进行税收筹划，具有很大的借鉴意义。

参考文献：

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[2]方卫平，国际税收学[M]，上海财经大学出版社，2003 年版.

[3]黄艳.国际税务筹划初探[J].浙江财税与会计，1994（10）.