关于持有至到期投资减值处理的讨论

张子健

摘 要：持有至到期投资减值的会计处理一直受到众多学者的关注，但对于其减值准备金额的确定，以及是否需要调整实际利率，不少学者亦提出了不尽相同的观点。笔者通过两个简单的例子，阐述了减值准备的确定，以及提出不需调整实际利率的观点。

关键词：持有至到期投资 减值准备 实际利率

一、持有至到期投资减值金额的确定

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。然而，在实务工作中，曾有任职于不同项目公司的数个会计人员向笔者咨询，为什么对于同一减值事项，在不同会计年度处理，其持有至到期投资减值准备已计提的金额不一致。笔者举例子说明会计人员的疑惑。比如，企业持有某客户10，000.00元的应收账款。在2014年的时候，企业预期只能收回9，000.00元的账款。而到了2015年的时候，企业预期客户的财务状况出现困境，预期只能收回5，000.00元的账款，因此会计处理的时候，在2014年计提1，000.00元的坏账准备，在2015年计提4，000.00元的坏账准备，即一共对该客户计提了5，000.00元的坏账准备。但是假如企业在2014年末无法得知客户的财务状况或会计人员忽略处理坏账准备的计提，到了2015年，企业仍然对该客户计提了5，000.00元的坏账准备。在这种情形下，对于应收账款，对于同一减值事项，在不同年度处理，其坏账准备已计提的金额一致。然而，假设企业持有客户的债券，将其分类为持有至到期投资。假若在2014年获得债券减值的证据，与会计人员在2015年获得债券减值证据，两者已计提的减值准备总额并不一致。笔者借用以下案例以解答会计人员的疑惑。例：2010年1月1日，A公司支付价款1772.74万元购入B公司面值为2000万元的债券， 并将其作为持有至到期投资，票面年利率为7%，每年末分期付息，到期一次还本。2012年12月31日，有确凿证据表明B公司出现重大财务困难，预计2013年末仍将收到利息240万元，但2014年末只会收取部分本金1500万元。通过插值法，我们可以得出实际利率为10%。该处理方法以下简称处理一。然而，如果会计人员知道B公司出现重大财务困难的时间为2013年12月31日，该处理方法以下简称处理二。结合本案例，上述会计人员的疑问可以归结为：既然针对的减值事项一致，为何两种处理方式下，该持有至到期投资已计提的减值准备不是同为582.84元。

在解答该疑问之前，我们可以先预设会计人员的说法是正确的，该处理方法以下简称处理三。

以下为上述三种处理方式的关键数据对比表。

1.该对比表说明了不同处理方式的差异：处理三所得出的摊余成本与实际的摊余成本不符。按照会计准则的规定，处理三所得出2013年末摊余成本为1，309.90元，但根据实际利率法所求出的同期摊余成本应为1，362.89元（1500*（P/F，10%，1），差额为折算差异），两者不符。这是从结果上否定了该处理方式。从数据逻辑上看，持有至到期投资账面价值=初始确认成本-已偿还的本金+累计折价摊销-累计溢价摊销-已发生的减值准备=摊余成本，处理一与处理二相比，在2013年末少计提了减值准备，但是在2014年末需要多摊销了利息调整，这样两种处理方法保证了摊余成本的一致。如果会计人员按照处理三的方法一味追求减值准备数额与其他处理方法的一致，将会造成摊余成本与实际的不一致，并影响往后年度的利息调整以及投资收益的计算。

2.尽管处理一与处理二相比，在2014年末的摊余成本、投资期间投资损益相等，但不代表处理一可以取代处理二，或是相反。从上表中可确认，该持有至到期投资计提减值准备的年度不一致，计提的金额并不一致，因此，不同处理方法将会影响当个会计年度的报表金额。假如允许这两种处理方法相互替代，那么企业会计人员大可比较两种处理方式对会计报表的影响，进而采用对企业或对个人有利的处理方式，影响了财务报表的真实性和准确性。

二、持有至到期投资减值的后续计量利率

对于持有至到期投资减值后的计量，曾有部分学者提出，需要重新确认后续计量的利率。其理由主要为在减值期间，采用调整实际利率的方式，得出的投资收益为负值，逻辑上更为严谨，亦符合谨慎性原则。以下，笔者继续接上面的例子，说明重新确认利率（以下简称处理四）。

以下为处理一与处理四的关键数据对比表。

从上述处理可得，处理四的后续计量思路为，在2012年末得知减值事项后，以假设未减值的摊余成本，计算未来两年的实际利率，即1896.11 （未确认减值前的账面价值）=140×（1+i）^（-1）+1500×（1+i）^（-2），计算得i=﹣7.29%，并以1896.11作为2013年初的摊余成本继续处理。

但笔者认为，这种处理不妥。原因如下：

1.处理四2013年初的摊余成本，与假设未减值的摊余成本一致，不符合《企业会计准则》的规定。其次，从数据逻辑性上看，处理一的2013年末、2014年末投资收益与处理四的差额，正是应计提的减值准备，529.85元。该结果似乎表明了，处理四不仅在2012年末发生减值的时候计提了减值准备，在计算投资损益时也确认了投资亏损，等于确认了两次损失。如果采用了处理四，那么可能会有部分企业试图通过减值事项，既降低减值事项发生当年的应纳税所得额，也可以通过降低未来投资收益减少未来的应纳税所得额。

2.处理四内在逻辑难以理解。既然从2013年开始，持有该持有至到期投資的实际利率为-7.29%，即说明持有该债券不仅不能为企业带来收益，而且反而会侵蚀企业利润，那么为何企业不在出现减值迹象后马上出售该债券呢？拓展到一般情况，按照处理四，一旦发现减值迹象，预期收到的利息或本金会减少，其利率调整数额将会低于0。作为理性的投资人，企业应该及时将其出售。但是，不是所有企业都会马上出售，而是继续持有到期。造成信息的不可比。既然企业需要在发现减值迹象后，马上调整实际利率，那么减值前后的利率不一样，影响投资收益的计算口径，并因会计信息的改变，影响财务报表使用者的使用。

三、结语

在审计工作中，笔者认为，对于复杂的会计处理问题，不能仅凭“《企业会计准则》规定了如此操作”这样敷衍的话语建议被审计单位及时改正错误，而是需要以深入的研究打消他们的疑惑，以防后续审计继续发现类似问题。

参考文献：

[1]荆康平.浅析持有至到期投资减值后利息收入的确认[J].会计实务，2015年，05期：035-036.

[2]蔡旺清 陆金海 甘智文.可供出售金融资产发生减值后利息收入的处理[J].中国注册会计师，2016年，03期：098-101.