土地一级开发收入确认与计量探析

蔡玉钿

摘要：在企业土地一级开发业务收入确认中，有的企业将政府的回购款全额确认收入，有的企业将政府的回购款扣除土地一级开发成本后的差额确认收入，但这些方法与现行企业会计准则并不相符。本文从实际案例出发，研究土地一级开发企业如何对一级开发业务收入进行确认。

关键词：土地一级开发 收入 确认 计量

一、引言

土地资源是重要的生产要素，人们的生活和经济活动都必须依赖于土地，中国政府致力于推进城镇化就是为了优化土地资源配置，提高产出效率，对拉动经济增长有十分重要的作用。简单来说，土地开发就是在现有土地资源的基础上通过现代科学技术手段将毛地变净地、生地变为熟地的过程。我国地方政府垄断土地一级市场，一级开发是政府或其授权的企业，在政府规划范围内对国有或集体土地进行土地征收、拆迁以及相配套的基础设施建设，使该区域内的土地达到建设用地标准。目前地方政府土地一级开发主要有三种模式。

（1）由政府直接作为开发的主体。这种模式下政府是一级开发的直接责任人，一级土地开发的全部工作由政府部门中的土地储备机构完成。

（2）第二种是企业作为土地一级开发的直接主体。企业根据与政府签订土地一级开发协议实施土地开发，其模式是政府通过招投标的方式选定某一企业来完成土地一级开发，企业完成开发后交给政府土地储备机构，再通过招拍挂方式将土地使用权出让，由土地受让人进行二级开发。

（3）企业负责土地开发全过程。可分为两种情况，一种是政府以“毛地”或“生地”形式出让，企业负责征地、拆迁安置、补偿，把生地变成熟地。第二种是企业负责土地一级到二级开发的全部过程，也就是征得土地使用权后一直到房地产建设都由一家企业负责。这种情况存在时间较早，是房地产企业常选择的方式，随着土地开发制度的不断发展和相关法律规范的不断完善，这种情况已逐渐退出历史舞台。

以上三种土地一级开发模式中，其主体既有政府也有企业。由于土地开发主体的不同，适用不同的会计制度，第一种由政府主导的开发方式主体是事业单位，适用事业单位会计制度；第二、第三种开发方式主导者是企业，因此适用企业会计制度。本文主要阐述第二种实施主体即土地一级开发企业对土地一级开发业务在会计核算上如何对收入进行确认。

二、土地一级开发企业在会计核算中收入的确认

为了进一步说明土地一级开发企业的收入确认问题，本文先从一个真实的案例出发。

M集团是经F市市委、市政府批准于2013年7月成立的市属国有独资企业，负责新区土地一级开发、基础设施及公用项目建设，包括道路、桥梁、学校、医院、公园以及保障房、安置房建设等。公司注册资本为人民币20亿元。2013年M集团与市政府签订土地一级开发协议约定，由M集团负责东部新城实施土地一级开发，开发内容包括土地征收（生地变熟地）、土地整理、市政配套建设、公共配套项目建设、项目资金融资等。M集团参与土地收储计划拟订，配合办理土地收储过程中相关行政许可手续，片区地块形成净地移交后向财政申请回购款，回购款即土地一级开发总成本，包括项目前期费用、征地补偿费、工程费、市政基础设施、公共配套建设设施费用、财务费用和相关费用等各项成本，市财政局对上述开发总成本进行审核后，经市政府审批予以拨付，此外按开发总成本8%计取管理费用作为对开发企业的投资回报。在该案例中，在进行收入确认时可能会遭遇下述几个问题。

（一）本案例中收入确认适用准则的问题

案例中所涉及协议的要点有下述三点。

（1）合同总收入和总成本均不能确定，该合同仅就双方在土地一级开发过程中彼此的权利和义务做了粗略约定，但没有明确合同金额。

（2）合同收益是固定的，M集团承接该项目所能获得固定比例收益，即开发总成本的8%，所开发区域土地出让溢价归政府所有，开发企业不参与土地收益分成。

（3）合同结算时间不明确，合同仅约定结算时间为达到交地条件并移交给政府，但土地收储环节繁琐，交地时间存在不确定性，且合同未约定是否以政府收到土地出让金作为与开发企业结算前提，对开发企业来说何时取得政府拨入款项存在极大不确定性。

在案例中M集团开发新区土地一级开发合同总收入和总成本均不能确定，完工进度也不好计量，虽然企业能获得土地开发中的利益，但利益能否按时流入企业存在疑问。所以合同建造法不适合该项目，应当套用商品销售模式即依收入准则规范进行计量和确认。

（二）关于收入确认时间的问题

案例中M集团与市政府在一级土地开发协议中并未明确约定土地开发总成本的回拨款以及8%管理费的结算时间，M集团为开发所在市新区一级土地投入成本的风险与报酬转移时间一般用达到土地交付条件，并且经过该市财政审核，并向该市财政申请拨款手续办理完成后，作为收入确认时间。

（三）关于收入确认金额的问题

案例中土地一级开发协议中M集团虽然不能以土地所有者身份在土地一级市场出让土地，但M集团在新区土地开发过程中还是承担了主要风险。①M集团作为土地一级开发主体在土地开发的过程中负责撰写项目建议书、参与选址、协调征地拆迁、实施三通一平、七通一平等承担了开发环节中绝大部分义务。特别是拆迁征地环节充满诸多不确定性，因此存在不能按时交地风险。②在实务操作中M集团向该市财政申请土地开发成本返还款及8%管理费，必须是所开发地块须通过招拍挂程序并取得土地出让金的前提下，该市财政才会按程序核拨开发总成本和管理费，因此M集团有不能按时结算回款的风险。综合分析后，在该案例中对土地一级开发的收入和成本应采取“总额法”，企业的成本回拨款和管理费作为营业收入，按实际发生的开发成本作为营业成本，差额作为土地开发毛利。

具体的账务处理：M集团完成开发地块后，移交给F市土地储备机构，M集团根据移交文件作为确认收入的依据，并根据市财政审核的开发成本金额借记应收账款，贷记主营业务收入—土地开发成本（开发成本回拨），主营业务收入—管理费收入（按开发成本计提8%管理费），同时结转土地开发成本，借记主营业务成本，贷记生产成本等存货科目，收到财政拨入款项，借记银行存款，贷记应收账款。

对于从事土地一级开发的企业，实践中经常会遇到类似案例中的收入问题，以下对土地一级开发中收入计量进行总结。

三、结论

（一）适用准则选择

2015年12月14日，财政部网站公开发布了《企业会计准则第14号——收入（修订征求意见稿）》，这意味着收入和建造合同两项会计准则很可能要合并。在新的收入准则出台之前，土地一级开发实际工作中采用准则时，首先要考虑准则在其经济业务上的适用性，除了看开发主体与政府签订的协议是否符合建造合同模式基本标准，还有一个重要考虑就是政府是否对开发企业土地开发投入、收益金额获取及其收取时间给予了较高程度的保障，从而使开发企业事实上不承担土地开发形成资产的所有权和使用权相关的剩余风险和报酬，包括以下两个方面。

（1）土地开发投资回收金额。开发企业进行土地一级开发所能够获得投资回报金额与政府是否成功将该地块出让并取得土地出让金额之间的关联程度。

（2）土地开发投资回收时间。开发企业从政府取得回款时间是否以土地开发协议约定时间为准，还是以政府出让该地块并收到土地出让金作为结算前提。如果这两者之间的关联程度高，则表明更适合采用销售商品模式确认收入。如果在土地开发协议中约定固定的包干总价，并且与政府是否出让该地块并收到土地出让金无直接关联，开发企业也不承担拍卖价格低于开发成本造成的亏损，则表明适合采用建造合同模式；如果企业承担了土地开发过程中交易风险，土地开发成本回收是以政府出让该地块为前提，并且能分享土地拍卖溢价带来的收益，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大。

（二）“总额法”与“差额法”的比较

收入确认和计量采用“总额法”还是“差额法”，首先要看企业在交易过程所承担的责任，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易的过程中充当中介，收取中介费用，并不承担交易后果。总之，就是看交易的双方的关系——企业是否作为交易双方的当事者，企业是否承担交易过程中的主要风险并从交易中获得报酬。

（1）根据企业与政府签订的关于土地一级开发的协议，企业在一级开发的过程中担任什么样的角色，是否在一级土地开发过程中承担首要责任，是否承担未按时交地的责任。若是，则对该模式下收入确认模式和成本结转采用“总额法”；如果企业仅负责督促各方执行协议，协调土地开发过程中的相关问题，并不承担主要责任，那么采取“差额法”确认收入比较妥当。

（2）土地开发企业在与政府就开发协议签订谈判议价能力强弱，如果企业在谈判过程中对土地开发收益分成拥有较强的议价能力，则可能表明企业承担了交易过程中的主要风险和报酬，应按总额法确认收入。

参考文献：

[1]王欣.国有企业参与土地一级开发的风险及规避[J].厦门科技，2015（3）.

[2]陈建妹.土地一级开发企业会计核算探究[J].当代会计，2015（12）.

（作者单位：马尾新城建设发展有限责任公司）