资源消耗会计在构件生产企业中的应用

中交第三航务工程勘察设计院有限公司　梁伟波



资源消耗会计在构件生产企业中的应用

中交第三航务工程勘察设计院有限公司梁伟波

摘要：成本管理方法是企业的一项重要管理方法和手段，它决定着企业成本数据计算的准确性，并关系到企业数据传递流程的流畅程度和内部成本中心的经济责任划分。因此成本管理方法的选择影响着企业多方面的工作成效，对企业外部经营活动和内部管控活动产生重要的影响。本文以资源消耗会计在构件生产企业的应用为例，研究资源消耗会计的应用体系，并以理论研究支撑实例。在研究资源消耗会计系统的应用体系基础上，重点对资源结集点的识别与定义、作业的识别与定义、辅助生产部门成本的分配、产品成本计算等内容进行研究。在进行系统应用的过程中，也重点关注理论与实务的差异，以及实务中对于一些细节的处理方法。

关键词：资源消耗会计成本管理应用研究

随着经济全球化和国际经济形势复杂性程度的日益加深，成本信息的准确性和多样性对企业决策的影响程度也越来越深，各国企业都在探索能够最大程度满足管理需求的成本管理方法，以求通过精细化管理提高企业的盈利水平。现阶段各种成本管理方法都在被不同的企业所使用，有些企业是单独使用一种方法，有些是将不同的方法融合使用。在应用的过程中，各种方法的优点和缺点都逐步暴露出来，并被不断的改进。资源消耗会计是为了满足多种管理信息需求而产生，是一种综合性的成本管理方法。资源消耗会计（resource consumption accounting，RCA）是将美国的ABC（作业成本法）与德国的GPK（弹性边际成本法）相结合形成的新型成本会计方法。该方法吸取了ABC关于动因分析作业分析的优点；吸取了GPK广设成本中心，区分成本性态，将责任中心与企业的组织结构相对应等优点。RCA作为一种新型的全面性成本管理方法，优点众多，特别是在过程管理、成本中心核算，以及全面的管理会计报告等方面更为突出。本文以混凝土预制构件生产企业（管桩生产）为例，对资源消耗会计的实务应用进行研究，主要对RCA的核心内容和应用体系进行全面直观的描述和分析。

一、资源与资源结集点识别

（一）资源与资源结集点资源是企业生产产品或提供劳务发生的各项成本和费用，是执行各项作业所付出的代价，如：人工、材料、机械设备、房屋建筑物等。资源结集点是指一个成本中心内资源的归集点，一个资源结集点只有一个资源产出单位。由于RCA借鉴了GPK关于成本中心划分的相关内容，所以RCA的资源结集点就是GPK下的成本中心的基础上再按照资源类别进行细分，可对应财务会计的成本项目明细。在一个成本中心内，一种性质的成本项目可以认定为一个资源结集点。

一般资源结集点可以分为：人力资源结集点、设备资源结集点、办公设施资源结集点和材料资源结集点等，从层级的角度可分为初级成本结集点和二级成本结集点。初始资源的计量按照其初始形态的计量单位，而二级成本结集点的资源是初始资源经过加工后得资源，其数量计量需要根据产出资源的特性进行自主定义，定义的原则是便于计量，并能准确反映产出情况。

（二）构件企业生产工序与资源消耗某构件生产企业以管桩为主要产品，管桩是通过高速离心成型，并经过蒸汽高压高温养护，制成的一种空心圆筒型混疑土预制构件，其主要用于码头、房屋等建筑物的地下基础工程中，不同型号管桩的主要差异是钢筋笼直径差异和混凝土用量差异。管桩生产是根据订单要求的规格，分批进行标准化生产。管桩车间为一条主生产线，在产品在生产线上流水生产，生产线由多个具体工序组成，其中部分工序是对单个产品开展操作，另有部分工序是对批量产品开展操作，主要工序描述和资源消耗情况如表1所示。

表1　主要工序描述和资源消耗情况表

二、成本中心划分

（一）RCA成本中心划分方法成本中心是企业成本核算和成本管理的重要单位，成本对象和成本动因之间要建立精确的因果关系，才能取得责任管理的实效。RCA主要吸取了GPK关于成本中心划分的经验，一个成本中心只能有一个“成本动因”，只能有一种性质的产出，在企业现有组织机构基础上，进行细分成本中心，通过分析生产流程，找出具有同质产出的子流程作为一个下级成本中心。遵从于企业管理层级划分成本中心易于被接受，便于划分责任区域和责任人。制造类企业的成本管理层级一般分为四个层级，分别为：管理与支持层级、工序层级（按车间划分）、资源结集点和作业。管理层级与成本中心划分情况，如图1所示。

（二）基于RCA的构件生产企业成本中心划分根据管桩生产的组织结构及工序情况分析，可分为三级责任成本中心，分别为：第一层级即部门层级。该层级是公司的各职能管理部门和车间，这个层级与公司的组织结构完全一致，一个部门就是一个一级成本中心。第二层级即生产区域或工序层级。该层级是最为基础的管理层级，是过程管理的具体对象。根据流程图，二级成本中心是对基本生产车间进行工序细分，分别为：装模、搅拌、下料和合模等。第三层级即资源结集点。资源结集点是对上一级成本中心所消耗的资源进行投入、产出和性质分析，根据资源结集点的可计量性和同质产出性要求，将资源归集为不同的资源库，分别为人力资源结集点、设备资源结集点、设施资源结集点和其他资源结集点等，具体如表2所示。

图1　成本管理层级图

表2　责任成本中心划分明细表

三、作业的识别与定义

（一）RCA作业识别与定义的方法RCA对ABC作业管理的改进主要是计量结构的改变。RCA的消耗与产出流程是“将资源产出计入作业，再将作业成本计入产品”，这与ABC的“作业消耗资源、产品消耗作业”存在的最大差异就是RCA计算资源的产出，而不是将所有资源成本汇集在一起。作业管理是ABC方法下基础性的重点工作，作业识别和作业定义是ABC核算的基础，作业管理同时也是RCA吸收ABC的最主要内容，作业是RCA最底层的成本管理对象。通过流程分析来识别作业和作业动因，主要的步骤是分析流程、分析工序、分析作业。在实务操作中，一道工序存在多项操作步骤，如果每个步骤或者动作都定义为一项作业，数量太多理论上虽然准确，但是增加了管理成本，因此可根据实际情况将一道工序定义为准备和操作两项作业，便于实际操作。

（二）构件生产工序中作业的定义在完成作业识别和作业定义之后，还需要找出成本动因，并定义动因计量单位和作业属性，形成标准化的作业字典，构件生产企业的作业定义如表3所示。

表3　作业定义与属性

四、辅助生产部门成本的归集与分配

（一）RCA辅助生产成本的分配要点辅助生产部门成本分配有两方面意义：其一，出于成本计算准确性的要求；其二，出于企业内部组织激励与考核的需求。RCA对辅助生产部门成本的分配主要根据弹性预算的控制理念，采用独立分摊的方式，按照成本动因分配；另外按照固定成本和变动成本的性态进行划分，部门间成本结转过程中，始终延续成本的习性划分，分别结转变动成本和固定成本。RCA方法要求辅助生产部门只能有一个产出计量单位，也就是只有一个成本动因，即使该辅助部门内有多项作业。在实务中，如果遇到某辅助生产部门有一个以上成本动因导致成本分配，则该部门可以划分为多个有独立产出计量单位的成本中心或资源结集点。以往将一个成本考核单位与最终产量挂钩考核，缺乏科学性，而RCA只对该成本中心的边际产出计算分析考核，这样更具有科学合理性。

（二）辅助生产成本分配的实务处理管桩生产共涉及两个辅助部门，分别为维修车间和材料收发车间。除此之外，房屋设施没有设专门的辅助部门管理，但是房屋设施等成本也属于辅助成本，且属于固定成本，所以定义一个虚拟部门（房屋设施管理部门）来归集这部分成本并分配，该部门成本包含折旧费、保安费等。辅助部门成本通过交叉分配法分配到最终的使用部门以后，还需要在使用部门内进行再次分配，通过合理的成本动因分配到各受益的工序或者作业中。管桩制作车间分配到的设施管理部门的成本将由各工序承担，按照各工序所占厂房面积的比例进行分配；维修成本在管桩制作车间内的分配，以各工序设备所使用的维修工时作为分配动因。

五、产品生产成本计算

（一）RCA产品成本计算基本流程RCA产品成本计算采用两阶段方法，先将资源结集点的资源成本按照资源消耗动因分配给各项作业，再按照适用于该作业的作业动因，将分配到作业上的成本分配到产品上。产品的生产成本由直接材料、人工成本和制造费用构成。企业在核算上述资源成本时，直接材料是通过直接追溯计入产品成本的，制造费用是通过作业动因追溯计入产品成本的，直接人工视企业生产组织方式的不同有时是直接追溯，有时是动因追溯。具体核算流程如图2所示，直接材料直接追溯构成产品成本；直接人工和制作费用先归集到相应的资源结集点（资源库），资源结集点的产出通过资源动因分配到相应的作业，作业产出再通过作业动因分配到产品。

（二）基于RCA的管桩成本计算步骤首先，归集各资源结集点发生的资源成本，根据资源计划产出量与资源实际产出量计算剩余或闲置生产能力，并计算剩余或闲置生产能力成本。其次，归集作业所消耗的资源产出量与成本，根据作业产出量计算作业单位成本，本环节所指资源成本和作业产出成本均按变动成本和固定成本分开列示，如表4所示。

图2　产品成本核算流程图

表4　资源消耗与作业产出情况

再次，根据作业动因将作业量分配到受益产品，根据产品消耗作业量和作业单位成本计算产品消耗作业总成本，并汇总计算产品的加工成本，如表5所示。最后，将直接材料成本与加工成本进行汇总，计算出各产品单位生产成本、单位变动成本和单位固定成本等信息，如表6所示。

表5　作业消耗与单位成本情况

表6　管桩单位完全生产成本计算表

六、基于RCA的管理会计报告

RCA的一个重要特点就是能够提供产品边际效益信息和剩余或闲置生产能力信息，在应用RCA进行系统的成本计算之后，这些决策信息都通过一份RCA的管理会计利润表反映出来，该报告能够从多角度提供产品成本信息和产品盈利能力信息。由于RCA是基于预计单位成本进行部门间的成本分配，也是基于资源产出计划成本计算最终的产品成本，所以在RCA的管理会计利润表还包含了反映基本生产部门和辅助生产部门成本管理效果的数据，如表7所示。

表7　管理会计利润表

综上所述，RCA的优点主要体现在以下几个方面：一是按照成本动因分配成本，能够更准确的计算产品成本，避免成本信息的扭曲；二是能够提供单位变动成本和单位固定成本信息，为进行产品边际效益分析提供数据支撑；三是RCA核算剩余或闲置生产能力，该信息能够反映出企业资源的使用效率，为承接订单和安排产量提供合理的数据依据；四是责任部门成本界限明确，有利于进行内部经济责任管理。作为一种精细化的成本计算和成本管理方法，RCA将会被越来越多的财务人员和企业管理人员所了解，被越来越多的企业应用，RCA将会为使用者提供多个角度的数据资料，因此RCA将会向标准化发展。在标准化的道路上需要充分吸收德国对于管理会计标准化的实践经验，通过标准化能进一步节约系统实施的成本，生成高质量的管理会计报表。

参考文献：

［1］欧佩玉、王平心：《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》，《会计研究》2000年第2期。

［2］冯巧根：《成本会计创新与资源消耗会计》，《会计研究》2006年第12期。

［3］杨继良：《成本会计的新方法——资源消耗会计概述》，《财会通讯》2005年第4期。

［4］冯巧根：《资源消耗会计》，《上海立信会计学院学报》2008年第6期。

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［6］于增彪：《管理会计研究》，中国金融出版社2007年版。

［7］Brian Mackie. merge GPK and ABC to RCA .Strategic Finance. 2006，（10）.

（编辑周谦）