多元化政府成本会计信息系统构建研究

姜宏青　宫燕燕

(中国海洋大学 管理学院，山东 青岛　266100)

多元化政府成本会计信息系统构建研究

姜宏青宫燕燕

(中国海洋大学 管理学院，山东 青岛266100)

【摘要】随着政府会计改革不断深入，现有预算会计系统已不能满足政府公共管理、绩效评价、财政管理的需求。按照政府综合财务报告的编制要求，政府应全面披露财务状况、运行成本和现金流量信息。需要基于政府公共管理理论，构建多元化政府成本会计信息系统，该系统包含多元化的主体、以事项为基础、按照不同目标划分不同的成本核算对象，旨在全面反映政府成本信息、满足提高政府资源配置效率、有效评价政府服务绩效的信息需求。

【关键词】政府成本会计；政府绩效；财政；多元化

政府会计变革与政府职能转型密切相关。建国初期实行计划经济，政府管理理念是“大而全”，为计划经济服务的会计系统是预算会计系统，按照国家计划配置和使用资源。随着公共管理理念与实践的不断发展，市场经济语境下，社会管理创新的基本理念是建立“有限政府”，要求政府限定资源的获得和使用领域，基于公平和效率的原则评价政府资源的配置和使用效果。因此，为计划经济服务的预算会计系统已经不能满足市场经济条件下有限政府对资源实行绩效管理的要求，不能满足政府报告受托责任的需要。近年中国财政支出不断加大、人员增多、效率偏低。当然，以财政支出衡量政府职能履行情况存在诸多弊端，收付实现制的支出难以和产出效果进行有效配比，不能确定政府行为或完成事项的成本底线，无法对政府的投入进行衡量，无法将产出与投入成本进行对比，无法衡量政府绩效。因此，需要对政府成本进行研究，完善政府成本会计信息系统，为政府报告受托责任评价绩效提供依据。

一、政府成本会计研究文献综述

1、政府成本会计改革影响因素研究

邓九生(2011)分析了政府成本会计环境与政府成本的关系[1]。根据Lüder环境分析模型分析政府成本会计环境状况，指出推进政府成本会计发展的激励因素和不利因素，其中激励因素主要是目前政府成本偏高的压力和财政管理改革，不利因素主要是政府会计改革的实施策略和学术团体的推动力。从现状看，当下成本偏高的压力和财政管理理念的转变确实推动着政府成本会计的构建。

2、国外政府成本会计改革借鉴研究

邓久生(2012)介绍了法国项目预算改革、中央及地方政府会计改革，提出应将政府成本会计与预算改革、财务会计改革结合起来，协调进行；应该推动政府观念的转变，尤其是政府首脑应为政府成本会计推行改善环境[2]。谢莉莉(2013)分别介绍了美国、德国、法国、新西兰等国家政府成本会计改革的措施，如美国的完全成本、净成本概念，法国的财务会计系统、预算会计系统、成本会计系统三足鼎立模式，新西兰政府的权责发生制下政府成本核算体系[3]。

3、政府成本会计的定位研究

常丽(2009)提出，为了评价政府绩效，应在政府财务会计、管理会计基础上构建独立的政府成本会计；政府成本会计应该是独立的，但不是孤立的、片面的；政府成本会计应能为财务会计、管理会计提供成本信息[4]。路军伟(2010)针对政府会计改革的路径设计提出，应在现有控制取向的政府会计(预算会计)基础上，引入权责发生制，实行管理取向的政府会计；管理取向的政府会计就是要能对政府各部门、各组织、各人员的业绩进行评价，能对政府各项决策提供数据支持，能更好反映政府受托责任，这就需要构建政府成本会计并在成本会计基础上实行政府管理会计[5]。贝洪俊(2010)提出，政府会计应包含三个子系统即政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计，将这三个子系统放在并列的位置上，置于平等的地位，让三个子系统在管理和履行政府财务受托责任方面发挥相互补充的作用[6]。

4、政府成本会计系统构建研究

针对政府成本会计的目标，贝洪俊(2010)提出，政府成本会计应当能够为政府绩效评价提供信息服务，应能全面反映政府公共受托责任的履行情况[6]。针对成本核算方法，常丽(2009)提出，政府成本核算可以灵活参照营利企业核算方法，如分步法、作业成本法等[4]。

5、政府成本会计研究成果评述

一是现有研究认为，政府成本会计将在绩效评价、产品定价方面起到重要作用。笔者认为，从政府的本质、成本的本质出发分析，政府成本会计还将对提高财政资金使用效率、提高公共产品质量起到积极作用。

二是关于政府成本会计的定位，有学者将政府成本会计与预算会计、财务会计放到平等地位，同属于政府会计的子系统；还有学者将政府成本会计放到财务会计、管理会计之下，视作内部管理的工具。笔者从成本的本质和成本会计的作用角度出发，更倾向于第二种观点。

三是关于国外政府成本会计改革的研究成果，必将为我国政府成本会计构建过程中的政府成本主体、成本项目等提供借鉴。

四是我国学者对于政府成本问题的研究仍停留在基础理论阶段，如探讨实施政府成本会计的重要性、我国实施政府成本会计的条件、介绍国际经验以及对我国的启示等，对于政府成本会计的整体性研究涉及较少，还没有形成一套完整的理论体系以指导形成成本信息，需要对政府成本会计做更完整、更深入的研究。

二、多元化政府成本会计信息系统构建的理论基础

1、公共管理目标的多元化

公共管理是以政府为核心的公共部门整合社会各种力量，广泛运用政治、经济、管理、法律方法，增强政府治理能力，提升政府绩效和公共服务品质，促进社会和谐发展，实现公共利益最大化。公共管理的基础目标是提升公共部门工作效率，最终目标是实现公共利益最大化。提升公共部门工作效率和实现公共利益最大化，都需要有成本信息作为基本依据，在有效的衡量成本的同时加强成本的控制与管理，将有利于促进公共目标的实现。然而，不同的会计主体，为了实现公共管理目标，对成本的管理要求是有区别的。

行政单位的基本职能领域，一是公共事务的管理，二是公共产品或服务的提供，如外交、公共事务办理及法律、法规与政策的制定等，要求既定成本条件下获得更高产出。事业单位领域广泛，主要从各自专业领域提供具体的公共服务或公益性产品，如教育、医疗、养老。随着公众民主意识不断增强、生活水平不断提高，对事业单位提供的公共产品或公共服务的质量、品种提出了更高要求。不同的产品质量，成本投入不同。为了提高医疗服务水平，医疗行业引进国外先进技术、培训医护人员，这些投入会增高成本，但是能实现提供高质量服务的目标，成本管理并不代表成本越低越好，而应基于不同的目标研究不同程度的成本投入。公共管理目标不同决定政府在不同事项中的投入具有多元性，需要构建多元化的成本会计目标。

2、绩效评价要求的信息多元化

政府绩效评价主要是对政府的履责情况进行评价，是对政府提供公共产品或服务的生产过程、生产成本、生产结果的综合评价。政府绩效评价需要信息支持，政府成本信息非常重要。政府绩效测量是政府绩效评价的核心环节，一般采用“3E”测量体系，考察政府成本、投入、产出、成果四要素之间的关系，涉及经济性、效率性、效果性三个测量体系。“经济性”考察政府活动既定产出条件下所耗费资源或购买成本是否最低，包括对单个资源要素的购买成本和资源要素组合的总成本；“效率性”考察政府活动的资源耗费数量与产出数量之间的比例关系，包括单个资源要素的产出效率和各个资源要素之间的配置效率两个方面；“效果性”考察政府行为的产出与成果在质上的关联度，即政府各项活动的实施是否能够形成合力，促成政府预计成果以至目标的实现[7]。成本信息是“3E”测量体系的基础信息，没有成本信息就无法评价政府行为的经济性、效率性和效果。政府部门的差异性和政府活动事项的多元性导致绩效评价时对成本信息的需求不同。

行政单位、事业单位、基金(项目)从事的业务事项不同，绩效评价方法会有所差别。各个行业有各自的绩效评价体系，如卫生部设立了医院绩效评价体系、教育部设立了高校绩效评价体系、行政单位和政府机构托管的基金运营也有各自的评价标准，有时相同职能领域不同地区的绩效评价会有所差别，有的需要评价整个机构的绩效，有的需要单独核算具体事项的绩效。绩效评价的要求不同，需要提供的成本信息不同。绩效评价需要的多元化信息决定政府成本会计系统构建过程中，要划分不同的成本核算对象，分别生成相应的成本信息以满足绩效评价的需求。

3、财政资源配置与信息需求的多元化

随着市场经济不断发展，我国财政模式发生转变，既要摒弃传统的自然经济体制形成的“家计模式”，要告别计划型的“国家财政”，向市场型的“公共财政”转变。公共财政包含民主、法治、绩效、透明四个基本维度。从绩效维度看，公共财政要求合理配置财政资源、提高公共资金使用效率。合理配置财政资源、提高公共资金使用效率是绩效预算改革的重要内容，绩效预算的有效实施需要在财政资源配置与结果之间建立联系。如果缺乏成本信息，就无法根据预算单位的目标合理分配资源，无法动态配置不同会计期间的资源，导致一方面财政资金投入不断增加、另一方面国有资产的大量流失现象。缺乏成本管理的财政资金配置将会出现管理特定开支项目的政府部门仅对项目实施的最终成效负责，而不深入分析项目实施过程中是否采取了合适的成本管理方法，是否能保证财政资源的最佳使用，可能会为了实现目标而加大支出，导致浪费、腐败的发生。就是说，实行政府成本管理，不仅能提高财政资源配置效率，还能使成本成为支出的标准线，避免浪费、防止腐败。

绩效预算改革需要将绩效管理与成本管理结合起来，需要构建成本会计系统，为绩效预算提供成本信息。我国预算资金使用范围广泛，提供公益服务、基础设施建设、市场投资，不同的资金使用具有不同的特点，绩效预算实施过程中需要通过成本信息系统及时传递不同事项、不同时段、不同层次的多元化成本信息，通过事项的进程(或产出)与成本信息的相互对比，实现成本控制的目标，提高财政资源的使用效率。财政资源配置与信息需求的多样性决定政府成本会计是一个能够生成多元化信息的系统。

三、基本准则对多元化政府成本会计信息系统构建的启示与局限

1、基本准则对多元化政府成本会计信息系统构建的启示

2015年10月23日，财政部公布《政府会计准则——基本准则》(简称基本准则)，实行“双轨制”的会计核算体系、“双基础”的确认规则、“双报告”的信息披露体系，拓展了会计核算和会计报告的范畴；权责发生制下全面核算政府资产、负债，有助于促进政府资产负债管理；权责发生制下规范收入、费用要素，政府财务报告中引入成本、绩效等概念，有利于反映政府的运行成本，反映政府的运营绩效。

基本准则昭示了政府会计改革的基本理念，为政府全面核算和报告运营绩效提供了一个制度安排。一是明确了政府会计主体，基于互联网思维生成和报告政府会计信息。二是明确了会计要素的内涵和外延，建立政府信息的有效框架。如基于基本准则的指引，全面清理和界定政府资产的范畴以及导致政府资产增减变化的会计事项，全面梳理评价政府绩效的事项以及由履行这些事项导致的资产耗费，以全面核算政府成本。三是完善政府财务报告制度。加速政府会计信息系统构建，提高政府会计信息披露质量，真正满足各方需求，实现政府会计目标。

2、基本准则对多元化政府成本会计信息系统构建的局限

基本准则框架对于政府会计信息的规范属于一般制度规范，特别领域、具体事项方面仍需要进一步研究和拓展。第一，现有基本准则会计假设的通用性难以涵盖政府所涉猎的所有领域的会计信息的全面披露。第二，基本准则搭建了基本会计要素的信息框架，但仍需对会计要素的确认、计量做更为细致的探讨和规范。第三，基本准则中的费用是个期间耗费概念，以此作为政府的运行成本来评价政府绩效有一定积极意义，但是存在一定局限性。如政府涉猎领域的广泛性和业务类型的多样性以及目标的差异性，通用性的期间耗费的概念不足以支撑对政府运行成本的考核与控制；费用和成本在理论上存在内涵和外延上的差异，现实的控制和管理策略上有不同的标准和流程，应该予以区别。第四，互联网环境中，对政府成本的研究可以做出更多的拓展，可以有更多的方案以适应政府履行职能行为的特殊性，需要将“费用”和“政府成本”做更深入研究，分析与政府行为相关的耗费，定位与事项相关的成本，既全面反映政府运行的期间耗费，又能够反映政府在特定事项上的成本投入，构建期间耗费与事项成本相结合的理论体系。

四、多元化政府成本会计信息系统构建设想

1、政府成本会计的定位

政府成本会计的定位应从成本的本质出发，根据政府成本的作用和信息来源予以确定。政府成本是政府为实现特定目标所从事的行为发生耗费的货币计量，既是内部管理的信息系统又是对社会公众报告受托责任的基础性数据，应将其放在财务会计与管理会计之下(图1)，以特有的方式搜集和披露成本信息，政府成本信息的核算既要有通用性的规范又要满足不同机构或部门的目标管理需要。

图1　政府会计体系与政府成本会计的定位

政府成本会计更多是为政府内部管理服务。政府管理的要求是不断提高政府财政资金分配效率，不断提高政府提供公共产品(服务)的质量，这就不可避免的需要成本、投入、产出和效果等信息。成本会计与财务会计、管理会计既相互联系又有一定的区别。第一，成本会计与财务会计在理论发展上有一致性。财务会计主要功能是反映政府的财务状况、运营情况、现金流量等信息；成本会计能够为财务会计提供政府实现不同职能所发生的运营成本及具体服务项目成本，能够更有利于财务会计发挥其功能。政府成本会计与财务会计都是对外报告会计，这一点与企业成本会计不同，政府运行成本和某些事项投入成本的报告是政府受托责任解除的重要内容，不可省略，因而对外报告的成本信息需要规范，以保障信息质量。但是政府财务会计和成本会计在信息分类和构成系统方面是不同的，各自的系统以各自的视角搜集、转换和披露信息，是一种互补关系。第二，成本会计为管理会计提供数据信息。政府管理会计的核心问题是计量和评价政府各部门、各组织、各人员的绩效，为政府决策提供信息支持，为政府战略规划提供依据。这些信息有相当一部分要依赖成本分析，通过对成本高低各影响因素的确定、成本与产出的对比分析，为管理决策提供依据。

图2政府成本会计信息系统图

2、多元化政府成本会计信息系统的框架

按照政府职能涉猎领域和政府组织的运行特点，政府会计主体包括行政单位、事业单位、基金(项目)，依据成本会计的基础理论，政府成本信息系统由目标、成本核算对象、成本归集方式、信息披露等要素构成。将会计主体和成本信息系统构成要素进行组合，形成多元化会计信息系统(图2)。

(1)成本会计目标的多元化

目标的导向性决定了确立成本会计目标是建立成本会计信息系统首先需要研究的问题。

政府成本会计是计量、控制、披露政府机构、项目成本信息的会计信息系统，政府成本会计的基础目标在不同组织间具有相似性。三大会计主体的基础目标是对成本信息进行计量、控制、报告，全面反映政府成本信息。

三大会计主体的使命、运营特点不同，决定各自成本会计的高级目标有所差异。政府行政单位是社会公共管理的核心组织，需要运用经济、政治、法律的理论及科学方法，依法制定公共政策、提供公共服务、加强社会管理，本质是公共性、服务性。税务局、工商局、财政局等组织，只要能够高效、及时解决公民问题，履行公共管理职责与行使公共权力，使公共资金合理使用，就会提高公民满意度，实现社会和谐。事业单位运行宗旨是完成使命，使命引导下的目标具有多元性，不同的目标决定不同的资源配置方式和资源投入量；事业单位不能简单确立“低成本”目标，应该将提高公共产品(服务)的质量作为目标，在组织使命指引下确定公共产品(服务)的质量要求，根据质量确定不同的成本投入。独立的基金(项目)主体的资金有特定来源和规定用途，其运作目标是用较少投入获得较大产出，基金(项目)主体的高级目标就定位为“低成本”目标。具体讲，一是提高政府绩效，政府成本信息是进行绩效评价的基础信息，成本会计目标是尽可能使用低成本获得高产出；二是提高财政资金配置效率，通过成本决策的对比分析，将资金运用到低成本、高产出项目中，不断提高政府财政管理水平。

不同组织的政府成本会计高级目标是不同的，要根据公众需求、组织使命确立目标，因此政府成本会计系统的目标具有多元性。

(2)成本核算对象的多元化

成本核算对象的确定是成本归集的前提，是成本费用承担的客体。营利性组织中，成本核算对象是有形产品，产品成本的计量目的在于控制成本、合理定价以获得更高利润。公共部门虽然不以盈利为目的，但是提供公共服务过程中同样需要对成本进行控制，避免浪费和腐败。公共部门成本核算对象的选择原则是公共产品或服务，具有综合性特点，有的是有形产出事项，有的是无形产出事项，有的具有一定时间期限，有的却是永久事项。合理划分政府提供公共产品或服务的事项是确定政府成本核算对象的基础。

行政单位的事项可以大体划分为综合性事项、职能事项、多步骤事项。行政单位以提供公共服务为主，资金耗费一部分用于自身组织机构的运转，主要用于无形产出事项、综合、持续性永久事项，会涉及人力、物力、财力各方面的耗费；行政单位还需要对外提供服务，对外服务一般都是专员对外直接提供单独、多步骤的职能事项的服务，主要涉及人力耗费。对于综合性、无形产出事项，无法衡量产出的结果，或者产出的结果很难衡量，即使核算出成本，成本与结果也无法配比，所以这类事项对成本核算的要求将会降低，即成本控制意义大于成本核算意义。

事业单位的事项包含专业性事项、综合性事项。事业单位主要分布在科教文卫等行业领域和部门，每一事业单位都是在其职能领域提供专业性的公共产品(服务)，专业性服务是事业单位的基本社会功能。提供专业服务，事项比较容易划分。如高校主要从事教学、科研项目，这些事项都能形成有形的产出，成本核算时可以以教学项目、科研项目作为成本核算对象。高校自身运转的综合性耗费，如无法划分成本核算对象，可以统一归集到管理费用。

每一个基金(项目)都可以作为单独的成本对象来归集。基金(项目)具有独立性的特点，基金具有专门来源和用途，基金运营的特点是资金来源特定、用途特定、管理特定。成本对象就可以以单独的基金(项目)为核算对象，可以根据资金的流程，划分为筹资成本、管理成本、投资成本。

公共部门中，三大主体的服务内容、管理要求有各自的特点，需要按照各个会计主体运营的特点，以事项为基础划分成本核算对象，有的可以基于资金的使用范围划分，有的可以基于资金的使用流程划分。

(3)成本归集方式的多元化

一般而言，政府领域中，要想得出在一定的产出水平下，成本信息到底是多少是比较困难的。一方面是因为政府领域中综合业务比较多，很难找到独立的事项来归集成本，如折旧费。无法找到成本核算对象时，可以在一定期间进行归集，核算期间费用。另一方面是政府涉及的领域广泛，从事的事项有各自的特点，应根据不同的成本对象，不同的事项采用不同的成本核算方法，有时需要参照营利性组织的核算方式。

成本是政府在一定目标指导下为形成既定产出所发生的可计量的耗费，成本的本质是耗费。政府领域中，耗费分为与事项直接相关的耗费，可称之为事项耗费；有些耗费与事项无直接关联，但是为了促进事项进行、对事项进行管理发生的耗费，可称之为期间耗费。成本是对象化的费用。政府领域中作为成本核算的对象——事项的存在是划分事项耗费与期间耗费的重要基础。明确成本核算对象的事项，根据事项的特点采用不同的方法，如标准成本法、目标成本法、分步法等核算成本。综合性业务无法明确具体的成本核算对象，直接归集到期间耗费中。事项成本与期间耗费共同组成政府机构的运行成本。

行政单位事项种类比较多，如提供审批职能的多步骤事项、履行安全外交事务等职能事项、对内机构运转的综合事项，不同事项可以采用不同的归集方式。第一，多步骤事项采用分步法。营利企业中分步法是采用平均分配的方法将生产总成本按生产步骤直接分摊到本期的所有产品中，主要适用于产出大量相似产品的连续多步骤生产过程。政府许多部门都是提供服务的，如工商局、税务局受理审批业务，需要申请、受理、审核、复核和签发批准等步骤，可以对不同步骤的成本进行计算。第二，职能事项采用标准成本法。标准成本是根据成本构成项目，分别从“量”、“价”两个角度制定各成本项目的标准成本。政府领域中实行成本管理，主要目的是为了控制成本，针对一些事项可以设置成本标准，将实际成本与标准成本进行对比，分析差异产生的原因，以达到成本控制目的。如公检法系统，公安部门侦破案件时，可以针对案件的难易程度、破案时间的紧迫性等设置不同的成本标准。标准成本法还可以运用到一些临时性事项，如筹办和举行大型会议，可以根据参会的人员数、参会地点、会议目的等制定标准。标准成本法不仅利于组织自身成本对比，还可以进行不同部门项目事项成本的比较。第三，综合业务按照期间进行归集。政府组织中，相当大一部分支出用于维持组织的运营，但是与组织设立的目的无关。如政府机构运营成本(人力成本、劳务成本、设施成本)是为了维持机构正常运转而发生的，与机构设立的目的没有直接联系，但却是政府机构提供服务的基础，运营成本是间接成本，很难找到归集的对象，可以直接作为期间费用。

事业单位在相同使命下提供的服务应具有可比性，事业单位提供的产品是准公共产品，组织的使命相同或者相似，组织的目标相近时，提供产品的成本应具有可比性；同一领域中使命不同，成本投入就会有较大差异。为此，事业单位应采用目标成本法。目标成本法就是首先要依据组织使命确定大成本目标，是属于既要满足公众“物质”需求，也要满足公众“精神”需求的高目标成本，还是仅仅满足“物质”需求这样的基本目标，然后在大成本目标基础上，确定事项基本的标准成本。目标成本法是标准成本法的进一步提升，相同使命下的教育、医疗、卫生等每一领域中不同部门提供的大量重复服务应具有可比性。当然，事业单位也会涉及单位运转的间接费用，当无法划分成本核算对象时，可以归入期间费用。毕竟，对于这样的费用，成本控制意义大于精确核算意义。

基金(项目)的独立性使他们的成本核算相对简单，可以以单独的基金(项目)直接采用产品品种法进行归集。

(4)多重分类的成本会计信息披露

政府成本会计报告反映的信息，首先应能满足政府成本会计系统的基础目标，即反映各类主体的成本信息可以称为成本报表。部门中成本报表的信息应至少包含两个层次，第一层次是各个事项的成本信息(含项目的总成本单位成本等)，第二层次是机构的总成本。随着计算机技术不断发展，各种财务软件不断更新，还应提供各领域中所有部门的汇总成本，如不同部门的资金分配可能就需要按照职能提供科技、教育、卫生、管理等各领域汇总成本，公众可以基于自己的需求提取信息。其次，政府成本会计报告应能满足政府成本会计的高级目标。为了评价政府绩效，提高财政资金的分配比例、提高产品质量，应该提供成本分析报表，包含成本历史比较、成本产出对比、成本效益分析等，这些成本报表的编制根据目标的要求，将呈现多种形式。

【参考文献】

[1]邓九生.我国政府成本会计改革探讨[J].财会月刊，2011，15:16-18.

[2]邓九生.法国政府成本会计研究情况梳理与分析启示[J].会计之友，2012，(2):34-36.

[3]谢莉莉.政府成本会计的国际经验及其对我国的启示[J].财务与会计，2013，03:61-62.

[4]常丽.绩效预算改革与政府成本会计的构建[J].财政研究，2009，(01)：22-25.

[5]路军伟.我国政府会计改革取向定位与改革路径设计——基于多重理论视角[J].会计研究，2011，(08)：62-68.

[6]贝洪俊，施建华.节约型社会视角下政府成本会计研究[J].财会通讯， 2010，(04)：42-43.

[7]陈小悦，陈璇.政府会计目标及其相关问题的理论探讨[J].会计研究，2005，11:61-65+97.

(编辑：余华；校对：蔡玲)

Research on the Construction of Diversified Cost Accounting Information System of Government

JIANG Hong-qingGong Yan-yan

(ManagementSchoolofOceanUniversityofChina，QingDaoShandong266100)

Abstract:With the continuous development of the government accounting reform， the existing budget accounting system can't meet the need of government public administration， government performance evaluation and government financial management. According to the requirements of the government consolidated financial report， the government should disclosure the information of financial situation， operating costs and cash flow， we need to build diversified government cost accounting information system at the base of the government public management theories. Inecuding different accounting entity， the system should be based on the items， and according the different targets to divide different cost accounting object. The system is designed to fully reflect the cost of government information， at the same time， it can improve the efficiency of resource allocation， and provide the information to effectively evaluate the performance of government.

Key words:the government cost accounting；government performance；finance；diversification

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.03.003

·收稿日期：2016-04-15

基金项目：山东省社会科学规划项目“地方政府债务会计研究”(批准文号:15BKJJ05)

作者简介：姜宏青(1965-)，女，山东威海人，管理学博士，中国海洋大学管理学院教授，硕士研究生导师，研究方向：会计理论与方法、公共部门财务与会计理论及方法

【中图分类号】F235；F810.6

【文献标识码】A

【文章编号】2095-1361(2016)03-0021-08