基于智能制造的管理会计创新

【摘 要】 “中国制造2025”和“互联网+”是新常态下中国经济增长的“两翼”。智能制造可以比喻为经济发展的“发动机”。智能制造在短期内以新经济为主要载体；长期、战略的视角考察，智能制造则以改造传统工业、促进转型升级为主要抓手。管理会计作为企业管理的基础，在战略、结构、流程、文化等方面与智能制造高度融合。在“中国制造2025”规划的引导下，智能制造借助于“互联网+”和新经济模式加快传统产业的转型升级，实现产业的智能化嫁接，充分发挥管理会计“管理控制”和“信息支持”系统的功能作用。从成本管理入手逐步推进管理会计创新是我国企业在智能制造的情境特征下，实现创新驱动、质量效益竞争、绿色制造转型和服务型制造升级的一种内在要求。

【关键词】 智能制造； 管理会计； 创新

中图分类号：F235.1；F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）11-0126-07

一、问题的提出

“制造业是国民经济的主体，是立国之本、兴国之器、强国之基。”就如何加快中国制造业由大国向强国的转变以及适应全球经济发展和市场竞争的需要，中国政府针对德国的“工业4.0”提出了“中国制造2025”规划，确定“以体现信息支持与制造技术深度融合的数字化、网络化、智能化制造为主线……通过‘三步走实现制造强国的战略目标：第一步，到2025年迈入制造强国行列；第二步，到2035年中国制造业整体达到世界制造强国阵营中等水平；第三步，到新中国成立一百年时，综合实力进入世界制造强国前列”[ 1 ]。与“中国制造2025”相对应的一个重要概念是“智能制造”。“智能制造”就是要将人工智能应用于生产制造的各个环节，减轻人员的工作强度，提高产品的质量与生产的效率，同时它也是搭建“新经济”桥梁的基石，体现了“互联网+”的技术创新需求。智能制造深刻影响着产业格局，催生出许多新的生产方式，以及新产品、新形态和新的商业模式。智能制造借助于创新驱动正在成为中国经济新的增长点及发展引擎。

无论是新经济领域，还是传统领域，随着“中国制造2025”的推进，以及供给侧结构性改革的深入，制造业的转型升级和创新发展正处于新的机遇期。譬如，在移动互联网、云计算、大数据、生物工程、新能源、新材料等新经济领域，中国企业已经取得一系列重大突破，尤其是以信息物理系统为支撑的智能制造（如智能装备、智能工厂等）正在改变制造方式的传统范式；体现在网络众包、协同共享、个性定制、精益供应和网络集聚、电子商务等的“互联网+”产业也在重塑企业的价值链体系，并持续扩展着制造业的内涵与外延。与“智能制造”相适应，管理会计要实施“智能管理”，即借助于“人工智能”提高管理会计处理系统多样性和复杂性的能力；在充分认识管理对象异质性的基础上合理配置智能化管理工具，提高管理会计“管理控制”和“信息支持”的功能作用[ 2 ]。智能制造是一场生产模式、思维模式的重大变革，即从自动化到智能化。随着智能设备，如工业机器人的普及，在越来越多的企业中，劳动者与管理者的界限将变得越来越模糊，人机交互以及机器人之间的对话变得越来越普遍，重复性的体力劳动和脑力劳动逐渐被智能设备所替代，人在其中的角色也由服务者、操作者转变为规划者、协调者、评估者、决策者。作为经济发展的重要工具，智能制造能够促进增值服务能力的提升，使商业模式实现持续创新，为管理会计拓展成长空间。

二、智能制造、“互联网+”与新经济

从企业角度讲，智能制造有多种表现形式，以网络经济、数字经济等为载体的“互联网+”在制造业中的应用，以及以工业机器人为代表的“新经济”等在工厂、车间的生产实践是智能制造在现代制造业中最直接的感观体验。

（一）智能制造的内涵

智能制造（Intelligent Manufacturing，IM）是一种由智能设备、智能工厂与有关人员共同组成的人机一体化的智能系统，它源于人工智能的研究。通过人与智能设备的交互协作，去扩展和部分取代企业管理人员及技术人员在经营活动中的脑力劳动，如开展智能化设计和生产的激光定位等。智能制造由智能制造技术和智能制造系统构成。在智能制造技术领域，通过智能生产线和工厂的自动化（智能工厂），借助于柔性工装和高度集成等手段促进企业提高生产的效率与效果。智能制造系统不仅能够在实践中不断地充实知识库，具有自学习功能，还有搜集与理解环境信息和自身信息并进行分析判断和规划自身行为的能力。前者对于管理会计的“管理控制”具有积极的意义，后者对于管理会计的“信息支持”有重要的推动作用。

随着移动通信技术等的迅速发展，以及产业资本对这一领域的持续投入，人工智能将成为未来科技发展的重要“风口”。人工智能（Artificial Intelligence，AI）是计算机科学的一个分支，它通过对人脑的研究，了解智能的本质，研发并生产出能与人类智能相仿的智能设备（如工业机器人等）[ 3 ]。人工智能将颠覆各个行业的生产方式，新经济的平台型公司发展空间巨大。如2016年3月，谷歌人工智能“阿尔法围棋”与韩国棋手李世石进行了较量，最终“阿尔法围棋”战胜李世石，取得胜利。人工智能按照实力的大小可分为三类：一是弱人工智能，它是在特定领域等同或者超过人类智能或效率的机器智能；二是强人工智能，它是各方面都能和人类比肩的人工智能；三是超人工智能，它是在包括科学创新、通识和社交技能等领域超越人类的人工智能。从世界各国智能制造的发展状况看，即便是弱人工智能时代的智能制造也具有很强的智能化能力，它可以在人类繁琐或难以深入的领域从事相关工作。智能制造预示着管理会计的“管理控制”与“信息支持”系统必须适应智能制造的步伐、加快智能化工具或技术方法的开发与应用，并重新审视现行的管理会计范式。近年来，国际四大会计师事务所的德勤已经在探索机器人从事审计及管理咨询等方面的业务工作。智能制造为管理会计的改革与创新提出了一项新的研究课题。

（二）智能制造与“互联网+”

“中国制造2025”和“互联网+”是我国经济发展的两大战略。2016年政府工作报告中提出“深入推进中国制造+互联网”，促进制造业转型升级。我国“十三五”期间“新经济”发展需要借力于智能制造与“互联网+”，两者的结合是企业未来发展的必由之路。智能制造与互联网战略的融合，不只是产生新产品、新技术和新商业模式，还体现在对传统制造业的改造提升和引导。在“互联网+”环境下，企业的生产成本、交易成本与文化成本等具有了融合的可能性，商品经营、资本经营与环境经营一体化趋势增强，相应的管理会计能力也得到极大的提升。适应智能制造的生产环境，管理会计必须具备如下能力：一是对企业内外部环境变化的适应能力；二是保持或获取企业核心竞争力的能力；三是及时发现新领域或随环境变化制定战略方案的能力；四是将企业嵌入更大系统且实现可持续性成功的控制能力等。智能制造与“互联网+”的结合给企业提供了一个新的发现价值、创造价值的路径，并拓展了企业价值增值的空间。阿里巴巴通过“交易撮合+服务收费”的商业模式创新，成为电子商务企业的领头羊，已形成世界最大的商品交易平台，在2015年会计年度里（截至3月31日），阿里的商品价值实现金额为2.44万亿元[ 4 ]。此外，智能制造与“互联网+”的结合还可促进消费的转型升级。当前的消费实情是：以网络消费与出口消费为代表的消费驱动没有转化为拉动经济增长的内需动力，许多消费能力转化成了外需。借助于智能制造与“互联网+”，大力拓展跨境电子商务是扭转这种偏差的有效对策之一。总之，管理会计要在“管理控制”与“信息支持”方面为智能制造和“互联网+”的结合保驾护航。

以智能制造为导向强化“互联网+”，可以促进传统产业的改造升级，这是本届政府工作的重点，也是产业焕发新的生机和面临新挑战的重要机遇，善于把握和有效利用的企业将获得成功或跻身于“新经济”行列。这是因为，“互联网+”的智能制造重担若片面地压在TMT公司（电信、媒体和科技整合在一起的公司）身上，可能对后期的经济增长带来负面影响。李彦宏（2016）认为，互联网快速发展的势头正在减弱[ 5 ]。具体表现在：（1）“人口红利”在减少。中国互联网络信息中心（CNNIC）报告中，2015年12月的数据显示，中国网民规模已达6.88亿，年增长率为6.1%，互联网普及率首次达到50.3%。与五六年前动辄20%甚至30%的增速相比，目前中国网民规模增长已经进入平稳期。（2）投资拉动作用弱化。互联网领域“跑马圈地”，拼资金（即“补贴大战”）的现象可能难以持久。基于创新驱动，通过智能制造与“互联网+”的融合与技术突破，推进传统制造业的转型升级是中国经济可行的发展路径之一。“十三五”期间，中国经济的增长将会在互联网和传统产业的结合上得到发展。亦即，“互联网+”和传统制造业及产业结合将会大幅提高企业经营的效率与效益。

（三）智能制造与新经济

以网络经济、数字经济等为载体的智能制造是“新经济”的重要特征之一。“新经济”要求从根本上提高制造业的质量和效率。作为智能制造的一个突破口，借助于信息网络等现代技术，重塑产业链、供应链和价值链，使其焕发出新活力是新经济发展的内在要求。当前，智能制造应围绕重点制造领域进行攻关，如开展新一代信息技术与制造装备融合的集成创新和工程应用等。同时，依托优势企业，紧扣关键工序智能化、关键岗位机器人替代、生产过程智能优化控制、供应链智能优化等，加快建设重点领域的智能工厂和数字化车间等的软硬件基地。

中国经济的发展路径显示了智能制造与新经济结合的趋势：一方面，加快传统产业结构的优化升级和技术创新；另一方面，通过新经济带来新活力，增强制造业新的动力。“新经济”已写入2016年的《政府工作报告》，即“要让政策向新动能、新产业、新业态等倾斜，大力发展‘新经济”。智能制造与新经济的结合就是要追求“持续、快速、健康”的发展方向。或者说，通过新的模式解放老的、旧的生产力，并在这一过程中加快结构调整、大力培育新兴增长点，以创造出新的生产力，保证中国经济保质保量稳定运行。从狭义角度讲，在经济全球化背景下，“新经济”是指由信息技术革命驱动，以高新技术产业为标志的经济，包括绿色能源环保、移动互联网、先进制造业等重要内容。从广义角度讲，“新经济”则是中国经济转型升级的外在表现，是中国经济新常态的生动体现[ 6 ]。

三、智能制造下的成本管理创新

智能制造是以“中国制造2025”为基础的企业或产业创新的战略体现。智能制造与成本管理在企业的生产流程与经营活动方面具有高度的重合性，智能化的成本管理是一种智能制造与成本管理相互融合的创新机制。将智能制造嵌入于成本管理之中，不仅可以提高企业的生产效率与效益，还可以减轻员工的劳动强度，促进劳动效率和安全效率的提升。智能制造下成本管理的特点可以体现在以下方面。

（一）促进成本会计与成本管理的融合

在现行的会计制度规范下，成本会计以核算为主，成本管理以控制为主，尽管两者实质为同一门学科，但在时间管理的坐标和管理幅度的要求上则有明显区别。以时间坐标来考察，成本会计以事后核算为主，严格遵循会计准则的规范要求；而成本管理作为服务于成本会计的“管理控制”系统，需要从事前、事中与事后全方位、多环节加强成本费用的控制及有效开展核算管理。成本会计中的“核算”受到会计报告中时间的严格约束，而成本管理中的具体管理和控制活动主要与企业管理的具体对象及活动项目的开展相关，时间上相对灵活。成本会计为成本管理提供发展机会，成本管理为成本会计提供规范的基础。在智能制造环境下，两者的边界开始缩小或者归为一统，区别可能只表现在是否遵循会计准则这一层面。从管理幅度来考察，成本会计中“成本”概念主要是制造成本，而成本管理中的“成本”则不受此局限，可以是财务会计中确认、计量要求的成本概念，也可以是管理学及经济学中的成本概念，如组织成本、政治成本等[ 7 ]。在智能制造的环境下，如何整合和强化各种成本方法在价值创造中的功能与作用，如何厘清不同核算方法的异同，以及解决各种核算方法之间的矛盾等，将在一个共同的平台上加以沟通与讨论，以进一步扩展成本管理的空间或余地。

（二）“互联网+”与智能化成本管理相互衔接

“互联网+”对企业管理会计实践产生的冲击与影响是由其本身的特征所决定的。有学者认为，移动互联网的智能化革命将带来颠覆性的社会变革，以商品交易时空效应为代表的互联网经济将使成本管理的传统范式发生革命性的变化。比如，随着电商、微信、支付宝、众筹等新产业、新业态的涌现，传统责任预算中的成本理念以及实体经营中的交易成本与文化成本等将在内涵与外延上发生变异，未来社会将是一个零成本的社会[ 8 ]。嵌入“互联网+”的智能化成本管理，可促进企业供产销环节成本与互联网经济紧密融合，实现财务与业务的一体化。近年来流行的决策成本概念框架（CFDC）在互联网经济下将变得更加相关与可行，传统的作业成本管理（ABC/ABM）与资源消耗成本管理（RCCM）等将被融入到环境成本管理的控制系统之中。由此可见，智能化成本管理将成为智能制造的一个重要标志和价值管理的重要工具。同时，智能制造下的成本管理使传统的实物成本流管理与虚拟成本流和网络组织成本流等紧密结合，促进企业核心竞争力培植和竞争优势的提高。此外，智能制造与“互联网+”的结合还有助于促进现金流成本的管理。经济新常态下的管理会计重点已向成本管理方向倾斜，即高度重视企业的存货占用成本和产品耗材成本等的控制与规划工作。智能化成本管理在突出节能降耗和压缩成本等管理工具开发与创新的同时也在努力提高资产的使用效率和效果等。

（三）提高成本理念转化为概念产品的效率与效果

基于成本理念（cost concept）的创新模式是以成本概念的分类为依据的，成本理念体现在一系列的层次性概念之中。比如，可以将成本理念分为核心层（变动成本、固定成本）、应用层（标准成本、责任成本、作业成本、资源消耗成本、精益成本、环境成本等）、发展层（企业间成本、企业群成本、风险成本、社会成本等）、研究层（成本管理的射程、边界，成本功能扩展，成本管理的权变性，成本控制的新坐标等）四个方面。划分不同层面的成本理念，主要目的在于促进成本管理的创新。基于成本理念的概念产品（conceptual product），是指符合技术与经济要求且具有独特创意的产品或具备某种特定消费意念的产品[ 9 ]。概念产品是一家企业用来展示自己的最新技术，或者为下一代产品的开发方案等而专门制作的模拟物体。可以借助于图1的框架，探寻成本理念转化为概念产品的路径与规律。

图1表明，以概念产品为代表的产品理念与成本管理的结合，就是基于上述框架不断优化和筛选具体方案的过程。即，借助于“两个视角”（以操作与魅力功能为代表的应用视角以及以物质与精神欲望为代表的需求视角）和“四个路径”（即领导性路径、视觉化路径、实用化路径和高端性路径）提高管理会计的智能化成本管理水平。主要的产品设计思路：一是开发高性能及特殊市场需求的产品；二是不断改良产品设计；三是引进先进技术和加工工艺。具体的分析路径包括：路径一，引领消费新生活路径：（1）具有很强的创新性；（2）具有很好的精神享受，如“高端、大气、上档次”。路径二，满足感观消费的开发路径，如外观体型、色彩等的改进与整合等。路径三，大众消费需求的路径，比如价格低廉、性能稳定、符合大众的口味。路径四，性价比路径，如家电产品噪音低、省电省水等。满足未来顾客需求的创意一般分为三个步骤，即“创新意识——概念产品——现实产品”。成本理念与概念产品的结合，正是基于这种为顾客创造价值的思维而形成的成本管理的战略发展观，体现了成本管理改革实践的发展规律。

（四）为成本管理工具的创新提供新的范式

受技术条件等的限制，现行的成本管理范式往往停留在单一方法应用的经验积累阶段。无论是传统的成本加成法，还是主流的标准成本法与目标成本法等，欲使多种方法融会并用，往往困难重重，更难以在实践中广泛推广与普及。原因涉及管理与技术两个方面：一是从管理角度讲，各种工具的作用区域与实践效果存在偏差，在促进成本管理功能发挥的过程中容易产生某种阻碍效应。譬如，缺乏对工具之间协同性与整合性的认识，或者没能从逻辑上解决工具的兼容性，造成资源浪费等。二是从技术角度讲，各种工具的应用流程等存在差异，技术上无法一致。譬如，以标准成本法与目标成本法为例。目标成本法强调目标导向，在开始设计之前就确立目标成本，同时它可适时对目标进行修正；而标准成本之前没有目标，虽然生产前需要估计成本，但是标准一旦确立，往往要一年或多年才能修改。

传统的成本管理，单纯从技术角度看，似乎难以将多种成本管理方法在技术上进行融合。标准成本法表现为一种串型管理，针对“估计成本”进行价值判断，若成本过高，需要重新回到设计阶段，强调成本降低的战术性；而目标成本法是一种并行管理，强调成本降低的可持续性，即针对目标成本，由各方团队攻关，并共同实现成本目标。在智能制造条件下，生产的各个环节已高度智能化，智能化系统能够自动地将成本管理的事前、事中与事后状况及时地反映出来，并适时地将市场情况反映给生产车间，使生产一线人员自觉、主动地调整生产计划，并完成目标任务。在智能制造环境下，成本管理上的问题很容易解决。即各种工具的利弊得失通过人工智能的开发，智能管理系统能迅速地提供解决方案，并实现相互之间的融合与发展。对于技术上的问题，借助于智能制造与成本管理的共同点，管理会计的智能系统可以自动辨别、适时比较、开展方案抉择等，提高成本管理工具的合理性和有效性，并使企业在“互联网+”以及“中国制造2025”的规划下掌握主动，使工具理性迸发出无限的生机。

（五）为环境成本内部化提供技术支撑

传统成本管理的局限性主要表现在：一是将成本管理简单地看作是降低成本费用，没能从长远、战略的视角考察成本效益，忽视产品研发、设计、市场开拓等活动对企业的影响；二是没能将环境成本管理上升为提高企业核心竞争力的战略高度。我国成本的开支范围是由国家通过有关法规制度来加以界定的，与理论上的成本概念具有一定的差距。传统会计所依赖的成本概念，属于狭义范畴，即成本中只包含直接消耗的生产要素（料、工、费），而对企业耗损的资源和环境费用则没有考虑在内。实际操作中，企业对环境成本的计量也很简单，一般只考虑显性的支出（如环境污染罚款等），在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，而忽视了隐性的环境支出，不符合因果配比原则[ 10 ]。在智能制造的环境下，通过对外部环境成本进行估价并将他们内化到生产和消费商品与服务的成本之中，以便体现出资源的稀缺性，消除外部的不经济性。外部成本内部化后，环境因素进入生产环节而成为一个新的生产要素，成为同资本、劳动、技术等要素并列和同等重要的生产要素。同时，智能制造下的产品或服务的价格属性能够充分体现出全要素生产率的全部代价，为供给侧改革提供有力的支撑。

（六）有助于构建成本管理的共生体系

成本管理的共生体系不是企业之间或企业与有关特定情境的简单结合，而是以互利或相互促进的方式共同进化，它的核心是相互关系。共生体系构建的标准要符合两个条件：一是能够提升企业的核心竞争力；二是兼顾各方权益。共生模式下智能化成本的管理战略如图2所示。

图2表明，只有构建智能制造的生态圈，企业才能真正进入经济新常态下的共生运行模式。智能成本的管理战略包括结构性共生战略与执行性共生战略。结构性共生主要是围绕企业主体与相关经济情境的紧密关系，通过降低交易成本和文化成本等来实现商业生态的平衡与发展；执行性共生需要考虑分享经济、“互联网+”与企业主体的新经济特征强弱，通过智能化的成本管理实施商业模式的创新与发展来完成。此外，应结合智能化成本管理战略改进传统的经营绩效评价范式，将“互联网+”、“中国制造2025”、商业生态与新经济下的协调发展等价值管理指标引入到企业主体的评价体系之中，并将企业声誉、品牌等的建设与共生模式下的智能成本管理战略相互融合，即进一步纳入更为广泛的商业价值圈，为企业主体实现价值增值最大化提供支持。

四、智能制造下的管理会计扩展

管理会计通过价值流管理，为智能制造的网络经济、数字经济等的控制提供实践支撑，为智能化条件下的管理会计提供技术方法上的保证。

（一）管理会计的内涵扩展

1.从管理会计的控制系统考察

以“互联网+”为代表的现代科技，使企业组织间的关系更加复杂与多变。如何基于不同组织开展协作与配合，突破传统组织边界的约束，使企业管理渗入各类中间组织，加强组织间的项目预算与成本的规划和控制，谋求总成本最低的目标等，需要开发智能化的管理会计工具，实现多种技术方法的柔性应用，提高管理会计的决策相关性和决策有效性。智能制造对管理会计控制系统的要求是优化产销流程，提高产品生产过程的可控性，同时积极关注企业价值增长的战略空间、管理过程、控制绩效，加强不同战略选择下的成本管理与控制的措施与对策，努力实现企业成本的最小化与效益的最佳化，增强成本管理的系统性、有效性与针对性。以生产线的设计方案为例，通过“中国制造2025”与“互联网+”的融合，企业实践中通过仿真技术实施验证生产线等得到普遍推广，当某条生产线运行过程中存在一些不确定因素时，应用仿真技术能够帮助企业及时发现设计方案中的问题，提高管理会计的效率与效益。

2.从管理会计的信息支持系统考察

智能制造对管理会计信息支持系统的要求是，借助于生产线数据，合理配置生产计划并掌控生产进度，提高产品生产的可视性，等等。企业或行业的发展离不开工业软件系统，它对于实现生产工序及系统组件间的交互起着积极的作用。这种交互不仅在生产层面，还作用于业务层面，并实现虚拟与现实的融合，使内外部组织有机地联系在一起[ 11 ]。通过对企业管理过程中的组织结构、价值行为进行全面的认知、控制与改善，探寻可持续发展的价值增值新路径，并获取企业的竞争优势。在智能制造时代，工业机器、设备、存储系统以及运营资源等可以利用网络通信技术连接起来，它能够实现良好的信息集成功能，并借助于开放的管理会计信息支持系统使技术与经济紧密结合，实现管理会计“管理控制”与“信息支持”活动的横向沟通与纵向交流，使企业财务与业务有机结合、敏捷运作，从而实现管理会计系统的及时和高效。

3.对管理会计价值增值目标的影响

首先，从企业的外部环境观察，智能制造的持续推进，将大大降低智能设备等的成本费用。譬如，传感器价格和互联网连接成本已经大幅下降，而宽带的飞速发展基本实现了网络全覆盖；同时，技术的进步还使各种商业标准软件的实施费用大幅度下降。此外，智能化设备的配套环境也体现出零成本社会的内在属性。譬如，支撑智能制造的信息物理系统，通过把计算机与信息系统嵌入实物运作的过程，实现了智能制造与实物过程的密切互动，从而给实物系统添加新的动能，大大提高了生产的效率与效益。其次，有关企业的内部环境。管理会计以企业经营活动及其价值表现为对象，通过对经营信息等的深加工和再利用，围绕智能化的管理会计，实现从经营成本向成本经营转变，通过企业物理资源的有形管理会计要素向外部无限资源与管理创新的无形管理会计要素对接，将企业成本社会化，使社会资源为己所用。换言之，借助于智能化管理会计的供给端结构改革与创新，充分利用外部廉价的制造能力，把企业的固定成本转化为可变成本，极大地提升了企业的资源配置效率。

（二）管理会计的工具扩展

诚然，智能制造是由智能设备、智能工厂和智慧员工共同构建的商业生态圈系统。为防止智能制造出现所谓的“高端产业低端化”，必须提高对企业经营能力、科技实力等的价值判断，增强企业的核心竞争力。基于智能制造扩展管理会计的工具体系是现阶段面临的一项重要课题。结合企业的情境特征，可以从智能制造与新经济的结合以及智能制造与“互联网+”的融合程度上进行管理会计工具的创新。详见表1。

表1表明，产业链管理层面主要是智能制造与新经济的结合，它通过结构性创新提高产业的制造效率，围绕执行性创新培育中国制造业的核心竞争力。价值链层面主要体现的是智能制造与“互联网+”的融合状况，通过实体价值链向虚拟价值链的延伸，实现链式结构向网式结构的转变，通过流程变迁与组织变迁的结合提高智能制造环境下的企业执行力。从管理会计的供给侧角度观察，智能制造与成本管理在企业经营活动的组织、流程等方面具有高度重合性，智能制造环境下的管理会计工具扩展可从以下方面率先加以推进。

1.约束理论（TOC）

该理论认为，任何组织的发展都会受到不同方面约束条件的限制。智能制造的业绩高低可以重点从三个方面加以考察，即完工效益、存货和营业费用。譬如，约束理论借助于智能化的流程网络图、最优生产技术（OPT）等工具，识别并报告生产作业链中制约整个生产运营流程、影响完工效益的约束性作业，并由制造部门负责人、技术人员和会计人员相互协作，减少或消除约束性作用。基于约束理论，通过“互联网+”为代表的现代移动技术与企业生产经营活动的融合，便于企业的有形成本要素与无形成本要素得到充分发挥。目前，传统资本、劳动、土地等要素的投入资源已面临一个约束“陷阱”，借助于管理会计的创新驱动，充分发挥无形成本的内在潜力将成为智能制造的一种内在需求。

2.适时生产制（JIT）

智能制造将有助于适时生产制的进一步扩展。作为追求一种无库存的生产系统，JIT要求消除一切只增加成本，而不向产品中增加价值的过程，即追求存货水平最低，浪费最小，空间占用最小，事务量最小。适时生产系统的核心是一个没有中断倾向的系统，根据产品品种及其所能控制的数量范围而具备柔性，最终形成一个使材料平滑、迅速地流经整个系统的和谐机体。通过价值链（包括虚拟价值链）与供应链（包括网式供应链）中的智能化成本管理使企业线上与线下的经营活动紧密衔接，传统的适时生产制（JIT），以及其他管理会计工具正从时间驱动向时间与空间驱动的融合创新方向转变。

3.持续改善（Kaizen）

智能制造将促进企业的持续改善，它要求对产品或服务的质量、企业员工的努力、民主参与意识的高低等进行主动的沟通和调整，提高管理会计控制系统的效率与效果。在持续改善评估生产部门流程的基础上，可以结合智能制造设置新的目标，通过持续改善活动比较目标值与实际值的差额，消除不需要或无效作业（不增值作业），通过提高增值作业来实现目标。智能制造与管理会计的结合，使企业的成本或利润不再仅是“量”的要求，更是“质”的规范。即通过智能化的管理会计控制系统将生产环节的成本管理等具体活动进行事前、事中与事后的融合控制，并将基于前馈与反馈的长期整体控制与短期整体控制进行有机衔接，通过将管理会计的“管理控制”划分为战略控制、经营控制与操作控制等不同的层级来提高管理会计的效率与效益。

4.精益成本管理（LCM）

精益成本管理是精益生产的一个重要组成部分。智能制造本身就是一种精益成本管理。精益成本管理是企业把精益思想与自己的成本管理活动融合而形成的一种管理模式。精益成本管理以供应链作为整个成本管理的连接纽带，以ERP汇集供应链各方的信息，达成精益成本管理目标。智能化条件下的精益成本管理通过采购、设计、生产和服务全方位控制企业的供应链成本，可以实现供应链成本的最优化，从而使企业获得更强的竞争优势。换言之，智能化时代的精益成本管理通过搭建交互用户的平台，借助大数据分析等按需为企业提供定制等服务，将生产型制造转变为服务型制造，在为客户提供全流程个性化体验的同时，实现企业的价值增值。

5.业务流程再造（BPR）

智能制造与技术创新相结合可能会诱发激进式的流程变迁。所谓再造就是重新洗牌，从零开始重新考虑企业的流程。具体包括重振企业活力（revitalization）、重建组织结构（restructuring）、重新进行战略规划（reframing）和重启新生（renewal）等内容。即为获取成本、质量、服务和速度等方面的业绩而对企业内部价值链进行根本性的再思考和关键性的再设计。随着现代科技的迅速发展，工业机器人已成为柔性制造系统（Flexible Manufacturing System，FMS）、自动化工厂（FA）、计算机集成制造系统（CIMS）中重要的自动化工具。广泛采用工业机器人，不仅可以提高产品的质量与产量，而且对保障人身安全、改善劳动环境、减轻劳动强度、提高劳动生产率以及节约原材料消耗和降低生产成本具有重要的意义。基于智能制造的业务流程再造是新经济诞生的“摇篮”，也是用“互联网+”和新经济去嫁接和改造传统产业的一种重要工具。

6.平衡计分卡（BSC）

平衡计分卡自20世纪90年代由哈佛商学院的卡普兰和诺顿教授系统总结出来至今，对全球企业界的影响力巨大，它被《哈佛商业评论》评为最具影响力的管理工具之一。Gartner调查显示，《财富》全球1 000强中约75%的企业采用平衡计分卡进行管理。传统的平衡计分卡只包含四个维度，即财务维度、顾客维度、内部流程维度、学习与成长维度。通过智能制造与平衡计分卡的结合不仅增强了管理会计的战略导向性，也促进了企业的前景理论与平衡计分卡执行力的紧密融合。平衡计分卡的关键在于“平衡”，智能化条件下的平衡可以分为两个层面：一是基本平衡，包括长期目标与短期目标的平衡以及实现结果与驱动因素的平衡；二是具体平衡，包括财务与非财务指标的平衡、实体价值链与虚拟价值链的平衡、链式整合链与网式整合链的平衡、内外群体的平衡（内部顾客与外部顾客，单一企业与企业集群的平衡等）、经营中的领先指标与滞后指标的平衡、学习与创新中的东方古典哲学与西方精细化管理的平衡等。

7.作业成本法（ABC）

智能制造将对作业活动产生根本性的变革。作业成本法的基本原理是：根据顾客需要设计作业链，以“作业消耗资源，产品消耗作业”为原则进行计算。智能制造将会最大限度地消除不增值作业、减少增值作业对资源的消耗。同时，智能作业管理将对传统的作业成本法提供更为完整的成本核算信息，通过建立合作联盟网站等网式竞争平台，加强企业内外部作业活动间的合作、交流、发展和服务，推动创新主体积极合作建立产业作业链与技术联盟。随着单一企业组织形态向网络组织形态的扩展，网络集聚开始形成，智能化的作业管理将具有更为丰富的内涵与外延。网络集聚包括企业群、全球制造业网络、虚拟网络组织，以及与此相关的各种社会网络组织等，这些组织形态的相互匹配必将使作业成本管理发挥更为积极的功效。

五、结束语

在实现“中国制造2025”战略的道路上，必须结合供给侧结构性改革的基本要求，充分利用政府对智能制造的引导机制及政策效应，加快企业全要素生产率的提升步伐，促进传统产业在“互联网+”的融合下实施积极的转型升级。本文研究认为，基于智能制造的管理会计创新是以“中国制造2025”、“互联网+”及“新经济”的内在联系为基础或出发点的改革与创新，是产业发展的战略性选择。就智能制造本身而言，它是政府导向性与企业生产的市场自主性相结合的产物。智能制造通过网络经济、数字经济等手段传导智能管理，智能管理又进一步借助智能化的成本管理实现管理会计的创新。智能制造与成本管理在企业流程再造与内外部价值链等管理活动上具有高度的重合性，并在经营活动的生产制造环节具有紧密的一致性。智能制造下的成本管理创新，促进了成本会计与成本管理的融合，使“互联网+”与智能化成本管理更为衔接，提高了成本理念转化为概念产品的效率与效果，为成本管理工具的创新提供了新的范式，推动了环境成本内部化的进程，有助于构建成本管理的共生商业圈系统。

智能化的管理会计创新推动了管理会计“信息支持”系统的完善与发展，促进了企业物质流、价值流、信息流等环节的有机融合，智能制造通过管理会计的“管理控制”系统合理配置企业的要素结构，加快了企业全要素生产力的相互整合进度，提高了管理会计整体的效率与效益。在“供给侧改革”的引领下，提高智能制造环境下的全要素利用率是管理会计的内在要求。财政部于2015年12月29日发布《管理会计基本指引（征求意见稿）》，再次表明财政部对管理会计的高度重视，并从“供给侧”的高度加以引导，这种体现时代特征的智能制造的供给侧改革必将融入到管理会计的基本指引体系之中，并成为下一步管理会计改革与创新的新起点。●

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