审计服务异质路径框架与因素分析

孙永军++商松昊++李婧

【摘 要】 针对我国审计服务“规模误区”和“协同盲区”现象，文章采用文献资料分析法明确异质的不可转移性和系统性两个维度，提出“四轮驱动”模型和增强审计内化外化能力、个体与组织权变以及福利推动等提高审计服务异质的基本路径。

【关键词】 审计服务； 异质路径； 市场协同； “四轮驱动”模型

中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）11-0105-03

一、引言

国际化竞争与国内资源整合产生了审计服务创新和异质化发展的高层次需求[ 1 ]，而研发和资源是公认的需要再配置因素。通过创新学习过程，实现组织内化和异质创新的关键是资源协同模式和路径机制，这既是组织优势问题，也是产业结构和市场机制优化问题，但审计异质的关键资源、异质计量模型仍然存在广泛争议。

二、审计服务异质性：文献评述

伊迪丝·彭罗斯（2007）曾形象地描述异质：“外部购入的同质资源进入企业参与经营活动的过程中附上了企业的专有资源，变得异质了。”所谓“资源”既具有纯粹“自然资源”的内涵（联合国环境规划署），也有把自然资源的客观存在和人的因素融合（包括劳动力和技术）视作不可或缺的财富之意。资源的同质性和异质性所带来的超额回报不同，人们借助异质性提高竞争力或者增加财富。Barney（1985）认为异质性资源必须是有价值的、稀缺的、不能完全被仿制的、其他资源无法替代的、以低于其价值的价格为企业所得的[ 2 ]。

（一）国外关于审计异质形成的研究

1.异质（heterogeneity）来自于不可完全转移特性

异质的专业服务是组织竞争优势的主要来源（Sherer，1995；Hitt，Bierman，Shimizu和Kochhar，2001）。异质是组织拥有的资源具有歧义性，使其具有优越性和生产效率（Bamey，1991；Peteraf，1993a）。Lundvall和Borrás（1998）认为通过新知识的生产和分配来重塑服务行为能力并形成特有的功能[ 3 ]。不过，Aranda和Molina-Fernandez（2002）基于知识理论开发出决定服务创新程度的模型，提出组织成员的知识流和知识融合能力是创新成功实现的关键。

2.异质具有系统性和协同性特性

Gadrey（1995）认为除了技术之外，人和组织的能力对于提供服务来说也很重要。Den Hertog（2000）提出服务创新的五种模式，即供应者支配的创新、内部的创新、客户主导的创新、服务过程的创新和全面创新。英国财务报告委员会（FRC）（2008）强调了事务所文化、合伙人、员工的专业技术及个人素质、影响审计服务质量的不可控因素五个方面对审计服务质量的影响作用。Liao Y，Fan Y和Xi Y（2011）分析了技术创新管理的地位，用系统工程方法建立了概念模型。不过，Erik W.Hallgen（2009）认为少有研究涉及检验其创新效果，甚至极少检验审计创新的协同性。

3.市场资源配置与组织学习互动

Yam（2004）的研究为异质不可完全转移性和系统性间的机理提供了依据。Yam分析了审计技术创新能力（TICs），即研发和资源配置对会计师事务所审计绩效的影响。服务本身具有较高的被模仿性和普遍性（Johnson和Scholes，2002），异质体现在知识产品与创新能力之上（迪尔克思等，2000）[ 4 ]。一种典型的观点支持市场集中推动技术与异质的形成（Schumpeter，1942）。但差异化战略需要考虑市场营销能力和员工创新性，取决于权变因素的作用，如战略、环境、规模、技术和组织文化（Richard，2003），或者可能归因为内部知识和能力促进企业成长（Penrose，1959）。不过Thomas J. Kull和Ram Narasimhan（2010）认为现行文献关于质量管理和协同价值的内在关系仍不清楚，管理者要着眼于质量创新过程中的资源应分配何处。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）关注了跨不同专业领域的异质性、不同规模的专业服务公司和跨不同专业部门的公司组织对专业人员之间影响的差异，但未强调个体专业对组织的影响[ 5 ]。

本文发现：（1）异质具有不可转移性和系统性特征，两者的因素体系与两者间的关系在异质机理研究中存在缺陷。（2）国外研究者更关注异质过程创新（David Y.，Chan，Miklos A.），主张市场、组织、知识的协同和微观技术能力的作用，少有专业多样化以及组织与个体间的互动研究。（3）核心要素的非对称发展以及协同推动的系统障碍，形成了市场、规模水平（知识与技能）、组织资源配置的宏观与微观路径与机理重新审视的需求。

（二）国内关于审计异质形成的研究

1.异质是核心能力的体现

核心能力是组织中共享的知识，特别是协调分散的生产技巧及综合多样化技术的能力（易法敏，2006；叶茂林，2003）；技术创新创造了企业之间的异质性，包括产品与过程创新（孙晓华、周玲玲，2010）[ 6 ]；非审计业务的多样性可以说明异质性的专业知识或专门技术能力（罗希宁，2009）[ 7 ]。

2.规模差异与异质间的调控

以智力资本的协同为基础，通过人力资本——结构资本——员工激励——员工贡献——组织绩效来实现“非同质化”，环境、资源、能力和制度是最为关键的四个要素。服务性组织结构中具有较多的地域性分布、较低的决策分权化和行为规范化特征，并且具有明显的技术特点（Richard L.Daft，2003）[ 8 ]。规模差异体现出核心要素（技术、人员以及市场专长等）的变化，但异质不是高集中度的单纯结果，陈艳萍（2011）认为我国审计服务为垄断竞争的市场态势是很不利的，建议调整市场结构、优化定位和促进协调[ 9 ]。彭桃英和刘继存（2008）、郭颖和柯大纲（2008）认为我国市场集中是由外资扩大引发的，换位与竞争使审计服务优势不足[ 10 ]。

3.异质与组织学习能力有关

易法敏（2006）认为“企业再造”和“转化为学习型组织”是核心能力的两个基本途径[ 11 ]，是人力、环境、制度、物资的综合。这与国外研究中的研发能力是一致的。

事实上：（1）我国审计服务具有“扭曲”、“垄断”、“同质”的特殊性，存在市场协同不力、实现路径不清以及资源配置和学习制度“误区”。（2）目前主流研究集中在技术转化与学习能力上，少有不可完全转移性与系统性角度的异质效果综合研究。（3）异质衡量、审计组织与个人专业化异质关系以及组织资源、市场、规模、员工福利等环节存在不可避免的缺陷。

三、审计服务异质机理：现实与微观解析

（一）不可转移性的滞后产生“规模误区”

不可转移性主要表现为价值性、非竞争性、难以模仿性，是企业持续竞争能力的根本，是基于企业内部差异的不可转移而形成的可持续优势（Prahalad和Hamel，1990；Barney，1991）。曹兴和陈琦（2009）认为在有限理性行为下，每个企业知识和能力的长期积累使核心能力存在差异，企业间专业化分工与竞争优势的不同因此显现。不过，两种因素使不可转移性具有滞后性：一是异质形成需要持续的资源和人本优化过程；二是要素市场的不完全性使这些非竞争性资源难以从市场上直接获取（Barney，1991；Langlois，1994）。

规模经济理论认为技术的不可分性决定了生产规模，以解决规模变动产生的投入和产出间的关系。现代企业理论关于边界的论述主要围绕两条线索：一是契约论视角；二是能力论视角（Nicolai J. Foss，1997；Hodgson，1998）。企业能力理论强调资源对竞争能力具有决定作用，流程、信息、知识及文化使企业能力存在差异——特殊能力。理查森（1972）用特殊能力解释企业边界——企业的特殊能力处于不断调整之中，曾经属于核心能力范畴的活动因为某种原因适于外部化，而某些外部市场资源变化又引起内部价值挖掘和拓展，导致企业规模随之变化。规模与审计质量间具有内在的协调性，同时又体现出横向比较的差异性。在我国，不可转移异质性的因素界定、指标选择以及模型应用将会明确我国审计服务异质具体“路径”，规模扩张并不一定能体现出异质特性[ 12 ]。

（二）质量系统性的缺陷导致“协同肓区”

系统被认为是若干相互作用和相互依赖组合而成的具有某种特定功能的整体。现代管理理论认为组织是一个开放的社会技术系统，包括组织结构、技术、管理、心理和社会因素。异质的系统性最终体现在协同不同组织部门和管理环节的专业人员利用知识、管辖权、资源激励，甚至市场的能力。员工专业差异、组织异质优势互动才会促进整体异质水平，但这还需要管理权分配、资源获取以及资源融合与利用、顾客导向的宏观和微观调控。

本文认为资源配置和学习互动机理、异质协同理论与运行机理、宏观调控与微观引导协同机理应当协同运用，其核心是资源配置和学习互动机理。从不可转移性和系统性角度，国内外的研究尚未涉及个体差异与组织异质优势间的内生性协同尤其是组织权变研究，忽略异质框架下的系统因素检验。

（三）“规模误区”与“协同肓区”下的机理再造

1.审计服务异质的微观机理

规模与异质间应当存在某种因素关系。Thomas J. Kull和Ram Narasimhan（2010）认为现行文献研究关于质量管理和协同价值内在关系仍不清楚。基于多因素模型，他们认为管理者应着眼于质量创新过程中的资源应分配何处，至于如何分配则未提及。Kyriakos Drivas和 Konstantinos Giannakas（2010）通过农业异质消费者博弈模型，认为创新活动中福利最大化的协同可以改变不同产品差异的性质和市场结构，协同作用程度依赖于创新成本规模和消费者异质程度。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）对专业服务公司的研究强调了组织和管理的相似性以及区别于其他类型组织的特殊性。他们借鉴专业文化的社会学理论，通过三个主要方面（知识、管辖权、委托代理关系）与法律服务、审计服务和工程服务咨询比较，提出了若干命题来解释知识、管辖权和委托代理关系的本质差异影响组织方式、团队合作和定价系统。

从微观层面，审计服务异质的基础在于组织提供了某种“官僚式的规则”，而审计师判断力提供了另一规则。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）认为：相比较而言，社会学关注了异质，依据它们配置资源知识属性、管辖权、客户间的资源，强调专业间的差异。同时，他们关注到大型专业组织对管辖权边界的影响，但没有强调专业对组织的影响，没有将市场、规模以及内在驱力与专业差异一同考虑。

总体上，服务异质是规模差异、组织管辖权差异、市场需求差异以及由此形成的员工福利驱动差异的结果，本文称为“四轮驱动系统”。具体而言，协同结果最终体现于审计师专业知识差异（含跨专业差异）、组织内部各跨专业工作组差异以及事务所总体异质水平差异三个层次。

2.异质能力的基本要素

（1）“四轮驱动”系统协同因素。影响异质力协同的因素有四个：市场因素、组织配置、事务所规模、审计师福利。

1）事务所规模，包括专业技术、人员构成和行业专长等。其中，专业技术是指服务组织中的突出技能；人员构成是年龄、专业人才的比重；行业专长是在同行业市场中的份额等。

2）组织配置，包括治理机构的管辖权和对异质推动的分权，属于内生性驱力。主要包括事务所文化社会封闭的强弱、专业组织形式和区域管辖权边界。其中，专业组织形式包括官僚组织形式、团队结构、制度导向等。

3）审计师福利，包括审计师为保证独立性和质量异质而进行的激励制度、后续培训与提高制度以及基本保障制度等。

4）市场需求，包括市场化程度以及定价系统等。

（2）异质能力不可转移要素。影响异质的核心因素有三个：审计师专业知识差异、组织内部各跨专业工作组差异以及事务所总体异质水平差异。

1）审计师专业知识差异（含跨专业差异）。知识差异主要体现出审计师在既定管理制度下的个体差异状态，包括审计师职业心理、执业行为习惯以及审计质量的控制能力，核心是“学习能力”。本文的审计师差异是既定组织制度下的互动状态。

2）组织内部各跨专业工作组差异。围绕组织工作组分工会作出十分谨慎的安排，其核心是合理配备审计资源并控制风险。

3）事务所总体异质水平差异。形成总体异质能力的关键是特有的文化个性，即形成制度优势的保障，尤其是核心制度。

四、审计服务异质路径

异质路径是资源协同的相互影响与制约的关系，图1旨在厘清异质能力的衡量基础。

首先，异质能力是外化与内化的过程，市场、规模、组织以及福利的系统协同有助于异质能力的形成。从计量角度，外界与组织间的主要问题是合理“研发”，而组织内化形成异质的主要动力在于“激励”，三者的中介要素为“规模”大小。因此，市场、规模、研发、激励是四个主要的变量形式。

其次，异质是审计师个体与组织资源合理结合的产物。以此为基础的组织差异、个体差异是相互促进的过程，如果个体差异以“学习能力”综合体现，那么组织差异则会针对异质要求合理量化资源，即“组织资源配置”，两者间的互动程度决定了异质能力的高低，即制度“权变”的大小。因此，异质能力是资源配置、学习能力、权变的综合结果，也是不可转移资源要素的终极表现。

最后，上述两个层次均受到规模大小差异的限制，并体现出市场化的程度。不论如何衡量，其突出特征是体现系统协同性与核心资源不可转移性。

五、研究结论

本文认为，当前研究的问题在于忽视了组织资源异质机理与过程，即市场、规模、组织、福利配置的协同认知缺陷，尤其是宏观、微观因素下的组织权变和福利对异质的推动。提升审计服务异质应当从不可转移性和系统性两大特征出发，利用“四轮驱动”模式和具体路径增强异质效果，以此优化“做强做大”中的具体措施，克服异质制度中的缺陷，重新理顺和完善异质形成机理与要素体系。

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