权变性管理会计：创新驱动的战略选择

2016-06-21冯巧根

会计之友 2016年12期

【摘要】管理会计的创新驱动离不开“顾客价值创造经营”这一核心理念。权变的价值观要求管理会计具有战略思维，体现动态、发展及可持续的价值增值意识。将管理创新嵌入管理会计活动之中能够为企业带来明显的短期效率与效益。技术创新可以扩展管理会计技术与方法应用的空间，推动管理会计工具的持续创新，增强管理会计理论与方法应用的科学性与有效性。管理创新与技术创新的相互融合是权变性管理会计的内在要求。

【关键词】权变性管理会计；管理创新；技术创新

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0122-07

一、引言

管理会计是管理学领域中的一门年轻学科，它与社会经济与政治密切相关，会随着经济理论、管理理论的发展而与时俱进，也会随着企业中出现的新问题、新要素而不断充实自己。换言之，管理会计本身就是一门权变性的管理科学，它以价值增值为目标，以“管理控制”和“信息支持”为基本手段。20世纪末，随着企业内外部环境不确定性的增强，权变理论得到企业界的广泛重视。以随机应变为指导思想的权变管理一度取代了战略管理理论，并占据学科研究的主导地位[1]。权变理论认为，不存在适用于所有组织或不同环境的管理原则，管理会计必须结合多因素分析，以权变性思维去发现和解决问题。这种嵌入权变理论的管理会计就是权变性管理会计。管理会计要结合企业的情境特征灵活权变，不仅在管理会计控制系统中充实新内容，还需要充分发挥管理会计信息支持系统的决策功效，积极参与企业的经营管理。同时，权变性管理会计结合经济学“绿色”或“生态化”的研究动向，基于外部性视角考察环境成本的内部化问题；并且，围绕社会学中的社会成本和冲突问题，以及管理学中的战略导向和战略联盟等问题，在创新驱动的引领下开展网络结构、互联网新经济等问题的研究。

管理创新和技术创新是企业创新驱动的两种基本类型[2]。管理创新影响组织结构和管理过程，这种类型的创新关注目标、战略和控制系统的变化。技术创新是关于新产品、新过程和新服务方面的思想变革，它关注产品或服务变化以及产品生产或提供服务的方式。管理会计从执行性阶段转向决策性阶段，更多的是从管理创新的视角加以考察或总结的；从决策性管理会计向权变性管理会计转变，更多的要依赖于技术创新的推动。经济新常态下的企业竞争和发展强调管理会计的创新驱动，并由传统的规模经济转向速度经济，从讲究规模效益向追求资源效率转变。这种战略性转变就是要增强管理会计为顾客创造价值的灵活性或权变性。在权变性的企业情境特征下，技术创新与管理创新的适应性和可选择性成为管理会计的一项重要战略。譬如，对于低度专业化（Professionalism）、高度规范化（Formalization）和集权化（Centralization）的企业可以从管理创新入手加以研究，反之则有利于以技术创新为导向加以研究与探讨[3]。随着技术创新的突飞猛进，管理会计必须加快管理创新与技术创新的融合，提高实践中管理会计活动的针对性和适用性，并结合特定对象、特定主体和特定行为选择采用相应的管理会计工具或技术方法。

二、权变性管理会计的创新特征

权变性管理会计不仅能够传承顾客价值创造经营（Customer Value Added Management，CVAM）的愿景，更能够设定企业的价值增值目标，通过管理会计的“管理控制”与“信息支持”两大系统在企业内外进行不同层面的沟通与交流，将企业目标凝聚为利益相关方的共同信念，通过创新驱动保持企业持续的竞争力和竞争优势。

（一）以管理创新为基础

就企业而言，创新驱动实现的目标是既能够在成熟市场进行有效的竞争，也能够在开发新产品和新服务方面迅速突破。前者强调管理创新，后者注重技术创新，管理创新是权变性管理会计的基础。尽管人们对管理创新的理解各有不同，但在为顾客创造价值的认知上是高度一致的。通常认为，管理创新要实现企业价值的最佳化，即符合创造价值（Creating Value）、管理价值（Managing for Value）和衡量价值（Measuring Value）的内在要求[4]。强化管理创新，管理者需要持续地调整战略目标，重新协调内部的组织安排，从而对市场的技术变革等带来的动态性作出适时的反应。这种变革不是被时尚所推动，而是适应技术创新的根本需要。这种动态变化要求打破原有的平衡，采取激进式的变迁。对于企业来说，权变管理会计就是要防范这种变迁过程中的风险，提高管理会计控制系统和信息支持系统的功能作用。

管理创新促进了管理会计的发展，不仅使管理会计中的“管理控制”水平得到提高，而且使嵌入现代移动通信支持的管理会计“信息支持”体系得到快速发展。随着经济全球化进程的加快，企业组织不再表现为单一经营领域的规模扩大，而表现为跨领域、跨国界的投资增加，公司向产业集聚及全球经营方向发展。管理会计适应世界经济一体化的发展趋势，权变性地调整战略管理视角，开始从单纯的价值管理服务及低层次的产品营销型竞争发展到较高层次的价值创造和全球性的战略性竞争。此时，管理创新对于管理会计而言至关重要。换言之，竞争战略上的得失关系到企业的兴衰、成败。传统的管理会计受经营活动贯性思维的影响，往往对新事项的接受程度较弱，管理创新的主动性与积极性不强。从企业角度观察，企业战略、结构、文化与人员之间的内部一致性虽然能够驱动短期业绩，然而这种一致性容易使企业跌入“陷阱”，使企业面对重大竞争和技术变革时，不能果断决策。譬如，不能及时地对企业结构、人员和文化进行变迁管理等，结果往往导致经营失败。因此，突出管理创新在权变性管理会计中的基础地位，有助于防止企业发展跌入经营增长的困境或“陷阱”。以当前的“互联网+”为例，那些不愿意主动拥抱互联网经济，并进而积极转型升级的企业，将面临巨大的风险。对此，优化企业行为，持续改进，并将这种认知融入管理会计的“管理控制”与“信息支持”系统之中，是组织成功的前提，也是组织学习的内在要求。

（二）以技术创新为保证

权变性管理会计要明确技术创新驱动对企业发展的重要性。技术创新具有超越性特征，其发展速度会超过市场对产品性能的要求，那些最初只用于新兴市场的技术，后来能够侵入主流市场，从而使新进入公司超过老牌公司，取得胜利。为了取得持续性的成功，管理会计必须重新定位并调整功能结构。即，采取管理会计新战略和新结构，以适应不断变化的环境要求。在经济新常态下，产业结构与企业转型往往需要借助于不连续变革（激进式变迁）加以完成，如通过环保技术升级等实现企业战略、产品结构、生产技术和企业文化等的同时转型[5]。权变性管理会计要适应企业渐进式变迁与激进式变迁的内在要求，在加强管理创新的同时，积极推进技术创新。众所周知，面对全球经济的剧烈波动，企业在市场竞争中采取渐进式变迁的方式往往十分被动，及时推动技术创新，强化激进式变迁是权变管理会计的一项重要战略选择。权变理论告诉我们，战略管理要从系统性、整体性的视角来观察管理会计问题，提高管理会计实践应用中的灵活性与权变性，增强企业战略决策的科学性与有效性。经济全球化带来的市场动态变化已成为一种“常态”，是管理会计需要面对的管理主流。管理创新对企业畅销产品采用的策略往往是渐进式的变迁，比如，尽量延长生命周期、维持现行的管理制度，这在短期内可能成功。然而，再畅销的商品也会过时，再有效的制度也会失效。因此，必须重视技术创新，并且加快制度建设，不断从平衡的管理向非平衡的管理转变，探寻企业持续性成功的发展路径。

基于技术创新驱动的管理会计往往借助于智能化手段来体现其权变性特征，或者说，智能化管理会计提高了权变管理的能力。这些能力包括：（1）对企业内外部环境变化的适应能力；（2）保持或获取企业竞争优势的能力；（3）及时发现新领域或随环境变化制定战略管理的能力；（4）将企业嵌入更大系统且实现可持续性成功的能力等。智能制造下的技术创新将对管理会计，尤其是成本管理带来深刻的影响，并在广泛领域对管理范式产生影响。智能制造与“互联网+”的结合是创新驱动的战略选择。以数字经济为代表的新经济对管理会计的影响可以分为三个阶段：一是吸收数字客户，强化智能化的管理会计体系；二是建立数字化企业，通过社交、移动、分析、云计算技术来改变企业的价值管理模式；三是数字运算，即将自动化手段与人工智能相结合来辅助企业的成本核算与内部控制[6]。智能制造的技术创新将推动企业的研究与开发费用稳定增长，为企业可持续的发展提供技术上的保证，使企业盈利的有效性大大提升。

（三）体现“创新”的本质

熊彼特[7]在《经济发展理论》一书中指出，发展的源泉是企业家和他的创新，企业家的存在只是为了完成一种任务：引进创新。熊彼特认为创新就是建立一种“新的生产函数”，将新的理念和设想，或一种从来没有过的生产要素和生产条件的“新组合”引入生产体系。创新引起管理会计的结构变化，需要采用新的结构方式替代或补充传统的价值管理方式。譬如，面临技术上、规则上或竞争上的重大变革，管理会计控制系统要权变性地把握这种动荡，并有效地应付短期内对不断提高的一致性需要和塑造目前文化的需要，以及对转变组织和定期重塑企业文化的需要。组织的转变容易产生“蝴蝶效应”，即需要同时对公司结构、系统以及文化与能力加以转变。积极地塑造既能应付创新驱动下的渐进式变迁，又能应付激进式变迁的企业文化，也许是企业战略管理的最高境界。熊彼特及其追随者提出的“创新理论”已经逐渐发展成为当代创新经济学的两大分支：一是以技术变革和技术推广为对象的技术创新经济学（技术创新）；一是以制度变革和制度形成为对象的制度创新经济学（管理创新）。

管理会计中的创新驱动主要有两种观点：（1）资源依赖观。这种观点认为，公司的战略选择主要受外部环境制约，管理者判断力在很大程度上是无效的。譬如，Pfeffer and Salancik[8]从公司外部环境来解释公司对创新活动的资源配置方式的选择，强调顾客和投资者是公司生存之本。即为了确保公司生存，除了响应顾客需求和投资者要求对创新项目配置资源外，管理者不需要去做其他的努力。对于企业来说，面对外部环境带来的技术竞争等压力，增强投资力度，改进现有顾客使用技术的效率与效果，是确保企业生存与发展的关键。（2）行动支持观。这种观点认为，仅靠产品的性能扩展或者开发新产品、新工艺，不能算作一种战略管理方式，应当在具体的行动上有所作为。首先，要增强中层管理者的认知，使他们在资源配置过程中发挥执行力。譬如，在一些项目的资源配置中，中层管理者给予的支持或提供的动力是实现资源创新的关键。其次，加强职业规划、提高员工的素质也是资源配置效率的重要支持手段。如果缺乏对未来项目的认知，管理者对于成功度低的项目可能就不会加以支持且缺乏动力，因为一旦投入并运行这些项目的创新活动与技术开发，可能会由于市场的不响应而对其职业生涯产生负面影响。因此，在既有的知识框架下，他们倾向于支持产品需求有保障的那些项目。

综合上述两种观点，推动公司内部资源配置进而创新的动力不是由风险意识的管理者自发作出的决策，他们首先考虑的是创新能否获得顾客的认同，并依赖于顾客的需求支持。影响资源配置因素的重要排序是：（1）公司的重要顾客对产品改进的欲望；（2）技术能力与创新行为的匹配度；（3）市场行情的稳定性；（4）新技术的成功概率高低等。由此可见，当重要顾客有需求时，就会产生足够的资源配置动力，即使创新难度大也会在所不惜。但是对于那些满足冷僻市场或新兴市场少数用户的需求创新，企业一般不愿意提供所需求的大部分资源，即使技术上有能力也没有这种支持的动力。适应经济新常态的情境特征，管理会计的创新驱动战略应该是融合这两种观点，促进企业技术、人才与产业结构转型升级的紧密结合，将各种无形资源的优势转化为企业竞争的优势。

三、管理创新视角的管理会计

基于管理创新的管理会计，其权变性主要体现在主体、行为与流程等具体方面。譬如，就管理会计的主体而言，其正在由单一企业向企业集群方向扩展；管理会计行为则表现为由商品经营活动向购并重组等资本经营，以及环境经营等的方向延展。

（一）管理会计主体的扩展

作为管理会计主体，体现出的必然是市场经济的运行规律与行为范式。在现代经济的市场化、全球化、信息化和网络化特征下，管理会计要跳出企业主体的思维，站在价值链（实体价值链与虚拟价值链）甚至网络价值链（基于网络组织与网络关系形成的价值链）的立场和范围，创新和发展管理会计。管理会计强调“顾客价值创造经营”，其着力点是最大限度地满足顾客需求，实现价值增值的最大化。管理创新作为管理会计主体扩展的理论支撑，不是单纯地提高产品的管理效率与效益，而是通过为顾客价值创造来争取现实的和潜在的顾客资源，赢得企业的成功[9]。管理创新的深层推进是经营模式或商业模式的创新，这种创新可以为企业带来竞争对手难以模仿的优势，并为管理会计倡导的“帮助管理当局明智决策、创造价值和实现可持续成功”提供一个施展才华的良好平台。要结合价值链的演进趋势，通过管理会计的主体扩展实现组织结构的优化与创新。在没有管理创新的背景下，价值链演进的焦点是规模扩张型的“价值创造”，它提供了价值，但并不足以使企业超越市场。要结合“中国制造2025”和“互联网+”等推进管理创新，努力构建适合企业自身特色的价值链，使价值链中的各个节点或具体活动都具有权变性与灵活性，充分发挥出产品或服务的个性化潜质，并通过管理会计的控制系统和信息支持系统发挥出积极的效果。长期以来，在缺乏管理创新的背景下，创新往往是技术拉动型、市场推广型的，或者是理想主义的，即忽略客户是否愿意接受并支付相应的价格。通过管理会计的管理控制系统，将价值链管理过程中的强弱、重点与一般活动等列示出来，扬长避短；借助于管理会计的信息支持系统，强化价值链的结构特征，使价值链体系运转有序，相互配合。这种基于管理会计主体扩展的价值链管理活动是企业获得竞争优势的基础。

根据制度经济学理论，以组织为特征的主体变革可以分为渐进式变迁与激进式变迁两种形式[10]。渐进式变迁以效率改进为导向，是对现有的管理会计体系的局部和整合式的变革；激进式变迁是以核心竞争力提升为导向，是对管理会计主体的结构性革命。传统的价值链管理偏重于单一企业的价值创造分析，着眼于企业内外部的成本价值效益比较。从价值链演进视角考察，管理会计的主体扩展包括基于内部价值链重构的企业再造、重塑价值链上下游关系的企业网络调整和重新定位价值链的业务转型等三个层次。必须借助于管理创新提高管理会计主体扩展的效率与效益，譬如，将分散在各个价值流中的经营单元实施分权化管理。不同类型的组织背景需要与其相适应的管理会计控制系统与信息支持系统相衔接，以提高管理会计为顾客创造价值，实现价值增值的目的。换言之，从单一企业到企业群管理会计，管理会计主体的扩展使价值星系理论成为管理创新理论的一个重要组成部分。或者说，价值星系理论可以很好地解释为什么企业愿意集群生存与发展。价值星系理论将视野扩展到整个行业或区域的价值链管理，强调价值创造的价值网络，注重星系群内企业的合作与协调，它在时间与空间上对价值链进行了扩充，在管理思想与方法上进行了发展与创新。

（二）管理会计行为的扩展

借鉴社会学的“嵌入性”概念，管理会计实际上是一种嵌入社会结构之中的，受社会结构限定的网络化行为[11]。管理会计行为已从单一的企业行为向社会网络化行为转变。譬如，在经济新常态下，产业结构不断优化升级，市场结构已发生深刻的变化，客户需求模型的改变、互联网新技术的冲击、商业模式的持续创新，以及高度流动的资本市场、经济全球化对商业伦理和道德的关注，对环境与生态的重视等迫使管理会计行为不断扩展。管理会计行为的扩展使更多的企业重视组织之间的关系及其变迁管理，充分认识、分析、优化企业与其他组织之间的关系，是企业获得所需知识、资源，持续竞争优势的先决条件和关键。管理会计的行为要结合管理创新思维，适应价值链演进的趋势，从供应链、战略管理和利益相关者等角度加以延展。从供应链管理角度考察，以价值为基础的管理会计需要将传统的价值关注点扩展到价值创造的整个链条（如网络集聚供应链等），并考虑供应链上的利益冲突和平衡问题[12]。从战略管理角度看，战略导向与核心竞争力导向的结合，要求管理会计将传统的价值增值观念与战略、经营、资源配置和绩效衡量等有机地联系和整合在一起。从利益相关者角度考察，企业的发展需要社会的支持和员工的努力，必须兼顾社会和员工等利益相关者的权益。此外，管理会计必须基于社会责任、环境责任的考量进行管理创新，将与企业相关的全部利益关系者纳入管理会计行为优化的分析框架中，探索和反映利益相关者对管理会计经营决策的影响及相应的对策与诉求。

适应经济新常态下的价值链演进态势，权变性管理会计在为企业创造价值、实现价值增值的基本目标基础上，需要借助于管理会计控制系统引导企业经营模式的转型，并依赖管理会计信息系统的支持扩展企业发展的盈利空间。一种趋势是：从单纯商品经营向商品经营与资本经营并重的方向转变。相对于商品经营，资本经营的方式和结构更加复杂，风险也更大。管理会计要为企业经营模式的转变提供支持和帮助，积极顺应时代变迁，重点关注资本经营方式的选择及风险的管理与控制。此外，环境经营也是管理会计行为扩展的内在要求。传统的企业经营过于追逐自身的经济利益，忽视环境经营的价值理念与生态文明建设，使自然环境受到了极大的破坏[13]。近年来，随着人们对环境意识的觉醒，以及政府针对大量公害性环境事件的曝光与惩治，环境对企业与社会的重要性深入人心。管理会计行为扩展就是要将这种环境问题企业化，如环境成本的内部化等。环境经营表明，环境作为一种公共物品，其供给并不是无限的，而是稀缺的，人们对其选择与使用必须付出代价，只有以“经营”的姿态去善待环境，才能实现生态平衡、社会文明，进而为企业创造价值，实现经济效益、组织效益与环境效益的统一。

（三）管理会计流程的扩展

管理会计工作需要按照一定的程序展开，不同的管理事项有不同的管理会计流程相对应。然而，从总体上进行归纳不外乎为“管理控制”与“信息支持”这两大系统的流程。从管理会计的“管理控制”流程着眼，要将战略、目标、预算、绩效管理与内部控制等相互融合，增强管理会计实践中的前馈与反馈效应。譬如，预算管理流程已经从单项的预算管理向以信息技术为支撑的全面预算管理转变，基于“互联网+”的电子预算等已在实践中广泛应用。从管理会计“信息支持”流程看，管理会计流程的扩展就是要在管理创新的同时大力推进技术创新。有效的资源配置是市场驱动的，也是技术驱动的。企业往往会对已有市场，以及现有的用户需求等流程产生扩张的动力。反之，当管理创新不能满足现有用户可预见的需求时，管理会计流程的效率与效益就难以发挥作用。当新兴技术最初的价格/性能特征使他们只在新兴细分市场具有一定的竞争力而不能满足当前用户时，基于传统管理创新思维的资源配置机制一般拒绝给这些新技术提供资源，从而使那些原本领先的公司失去了再发展的良机。比如，全球最大的零售商沃尔玛，在中国有5万员工，年交易额过百亿元，这个巨无霸的公司似乎无人可及；然而，马云创办的淘宝网仅三年时间的交易额就是沃尔玛在华所有门店交易额的三倍。服装行业的雅戈尔用了32年时间，在国内建立了500亩的工业城，开了1 500家专卖店，终于实现每天1.3万件男式衬衫的销售业绩。而同样卖服装的凡客诚品，仅仅成立3年时间，没有厂房和流水线、没有一家专卖店，除了设计是自己的，靠一个网站一天实现3万件男式衬衫的销售业绩[14]。

企业获得成功并保持领先地位，需要满足两个条件：一是企业的战略、结构、文化与流程之间要保持协调与配合；二是面对环境不确定性，要做好变革的充分准备。要在流程扩展过程中设置权变性组织管理机制，通过管理会计主体、行为与流程的协调与配合，增强组织的创新能力，譬如，设置一些组织创新平台，鼓励企业内部创新与创业，并为外部的“大众创业、万众创新”搭建通道，使组织在运作流程上始终具备渐进式创新和激进式创新的能力，保持企业内不同的组织结构、管理流程和文化的并存（如设置一些权变性的小经营主体等）。管理会计就是要通过这种流程扩展，一方面借助于渐进式创新在成熟市场竞争，另一方面应用激进式创新（借助于针对性的流程创新等）在新兴市场展开竞争。以波音公司为例，该公司曾经花费4年时间研究500座的大飞机，在完成设计准备投入生产的经营决策过程中，该公司否决了这种新机型生产的计划。该公司认为：500座飞机的市场空间有限，尽管未来的航线前景乐观，但大部分顾客更愿意购买250座的新飞机，这种飞机经济实用。为此，波音公司集中精力对已有机型进行技术升级。例如，波音公司在现有的747机型上开发出新机型，通过技术创新使座位增加了16%，减少了10%的“米/座位”成本等。

四、技术创新视角的管理会计

基于技术创新的管理会计，其权变性主要体现在企业经营方式选择的灵活性上。譬如，从实体价值经营向基于流程再造、网络经济等的虚拟价值经营转变，或者实施实体经营与虚拟经营的融合创新等。

（一）技术创新对管理会计“价值增值”理念的影响

现代经济是基于产业链的全球一体化经济，是以信息服务、电子商务为主要交易平台的经济，是以满足顾客需求、增加顾客体验的经济，是技术创新驱动的经济[15]。从国家层面看，技术创新能够带动与之相关整个产业链的产生与扩展，增加新的就业，提供财富重新分配机会，创造许多新的经济增长点，促进宏观经济量与质的共同发展。然而，从企业角度观察，技术创新则不一定能够获得利润。由技术进步而带来的创新利润，其主要获得者来自四个层面：一是创新主体的企业；二是顾客；三是模仿者和其他“跟随者”；四是供应商。管理会计的技术创新动力来自于对企业经营战略的影响以及决策方案的选择。譬如，应用智能化的管理会计工具进行经营一体化战略或者合作化战略的选择等，这对技术创新的效率与效益产生重要影响。换言之，企业即便有很强的技术创新能力，能够为顾客创造价值，如开发出有价值的新产品或管理新工具，然而，若其事先没有在相关的互补性资产上占有一定的地位，则其在市场中有可能地位很低，并导致失败。因此，技术创新视角的管理会计系统需要从价值链及其创新的视角权变性地考察经营战略并制定相应的决策方案。传统的管理会计在衡量企业获利边界上主要依赖的是贡献毛益，对于制造业中的生产部门而言，亏损企业是否要停产，其获利边界的确认条件有二：一是贡献毛益的大小；二是贡献毛益能否转移。前者是针对整个企业而言，即不至于因为停产而使其他生产部门产生新的亏损；后者是设备或厂房等的利用效率问题，能否通过对资产利用产生大于拟停产部门的贡献毛益。权变性管理会计要求企业的技术创新必须与管理创新相结合，一方面借助于“众创、众包、众扶、众筹”等形式，借助于智能制造与“互联网+”等手段扩大企业发展的空间；另一方面通过提高企业无形要素生产率，通过调动员工积极性等措施或手段来扩展贡献毛益的增量边界，通过围绕顾客需求的价值创造转化企业真实的价值增值，提高企业的竞争力，体现产品或服务的竞争优势。

技术创新促进了全球经济一体化步伐的加快，各国市场和各地区性市场得到了统一，原材料、资本、劳动等要素资源加快流动，企业通过吸纳整合全球各国或各地区的优质资源打造全球产业链，采用诸如并购成长的方式参与全球市场的竞争，产品开始在国际产业链上实施分工与协作，这种快速的技术变迁使产品寿命大大缩短。这些外部环境的新变化，必然会对管理会计的“价值增值”目标产生冲击与挑战。斯蒂格利茨认为，全球化有三种明显的好处：一是某国产品的需求不再局限于该国自己的市场；二是一国投资不再限制储蓄的来源；三是一国厂家能（以相当高的价格）获得最先进的技术。同时，他也对经济全球化存在的问题进行了阐述，即（1）全球化无法消除各国或地区经济存在的多层次性和多样性，从而影响经济发展公平性和效率性；（2）全球化加深了区域经济一体化和贸易集团化的发展，但并没有能够改变贸易保护主义加剧和贸易冲突增多的趋势；（3）资本和劳动的不对称流动，导致全世界不平等加剧[16]。由此可见，技术创新促进了经营活动的全球化，全球化产业链开始形成。与此同时，也对管理会计带来许多新的问题，譬如：（1）转移定价的复杂性和隐蔽性；（2）利率、汇率风险影响的直接性；（3）倾销与反倾销，以及当前的TPP（跨太平洋贸易协定）等贸易争端的直接性；（4）管理会计工具国际化与本土化间的矛盾；（5）管理会计文化的协调与沟通的有效性等。这些新问题都会对管理会计的价值增值理念产生影响。因此，技术创新需要与管理创新相互协调与配合，并借助于创新驱动使技术创新的利润贡献在渐进式变迁与激进式变迁中实现平衡。

（二）技术创新对管理会计“管理控制”系统的促进作用

经济全球化促进了自由贸易的发展以及跨国经营的深入，企业间的竞争更加激烈。面对日益复杂的外部环境，管理会计控制系统要能够及时帮助管理当局调整决策，避免各种损失的发生[17]。换言之，适应节奏不断加快的内外部环境，权变性管理会计需要借助于技术创新提高快速反应的能力，开发智能化的管理会计工具，实现多种工具的柔性应用，提高管理会计的决策相关性和决策有效性。以“互联网+”为代表的新技术，使企业的组织间关系变得更加复杂与多变。如何基于不同组织开展协调与合作，突破传统组织边界的约束，使企业管理渗入各类中间组织，加强组织间的项目预算与成本的规划和控制，谋求总成本最低的目标等，需要借助于技术创新来加以实现。管理会计的“管理控制”系统需要结合价值链管理、供应链管理、网络理论、契约理论和成本管理等集成现有的研究成果，通过智能制造与成本管理的结合，寻求新的契合路径，开发新的管理会计工具，提高组织间“管理控制”的能力与效率。譬如，基于技术创新的供应链管理可以通过以下三种途径协调降低组织间的成本费用：一是设计的协同。即帮助企业与顾客及其供应商进行沟通与协调，使产品设计方案新颖且制造流程高效，在源头上降低成本并以较低的成本进行产品生产。二是生产的协同。帮助企业和供应商等寻求加工与生产方法的一致性，如借助于“众包”等手段使生产环节进一步实现降低成本的可能性。三是效率的协同。即借助于“互联网+”等手段，帮助组织间的企业寻求经营活动的高效协作方法，使组织间的企业管理程序更有效率。

经济全球化对管理会计“管理控制”系统而言，技术创新与管理创新需要在更高层面上加以协作。我国作为世界第二大经济体，全球性公司的数量在不断增加。在2014年《财富》世界500强排行榜中，中国上榜公司数量创纪录地达到100家。面对这些全球性公司，管理会计的“管理控制”系统如何结合自身的情境特征丰富与完善管理手段与方法，将成为未来一个时期的重要课题。譬如，全球性公司往往会在不同国家和地区设立纵向的业务分部以及横向的地区总部，这种纵横交错的多中心多结点的网络管理模式是一种新型的经营模式或管理架构。它有利于全球公司对全球范围经营环境的变化作出更迅速的反应，并有效地利用全球资源实现企业价值最大化的目的。同时，全球性公司还在利益上体现“担当”与“责任”的意识，即从过去的股东价值最大化提升到强化包括股东、社会和环境责任在内的公司责任体系[18]。这就要求权变性的管理会计在实施管理控制的同时，协调好经济效益、组织效益与社会效益、环境效益的统一，并从协同管理与管理控制的综合视角设计管理会计的“管理控制”新系统。

（三）技术创新丰富和扩展了管理会计的“信息支持”功能

传统的商品经营主要依据商品的数字化与非数字化特征加以展开，数据化特征在互联网条件下可以较便捷地传达给购买者，而非数字化特征则难以为虚拟价值链中的消费者所感知。然而，技术的进步已逐渐向可以感知的方向发展。譬如，虚拟现实和全息影像技术的发展，一些非数据化特征可以借助于认知工具加以感知。未来技术的发展一旦突破味觉与嗅觉的认知关，非数据化特征就有可能转化为数字化特征。管理会计要纠正以往偏重于管理控制系统而轻视信息支持系统的倾向，将价值管理绩效信息以完整、系统的方式反映到顾客价值创造的管理实践活动之中，丰富和扩展管理会计的“信息支持”功能。即实现从战略决策与业绩评价进而朝组织间管理等方向扩展，进一步提高管理会计信息支持系统的效率和效果。

要通过全面预算管理和战略管理会计的研究与应用丰富和扩展管理会计的信息支持系统，提高管理会计在支持决策科学方面的积极作用。譬如，面对激进式的技术创新，销售人员往往会提供悲观的销售预测，一般来说，激进式的技术创新往往定位于新兴市场，初始销售额的确很小；而且这些技术生产出来的产品不仅更加简单，性能也更低。管理会计人员若仅凭以往的经验，以及局限于现有的市场销售空间，其对利润的预测必然是缺乏“乐观”态度的，即容易得出这种新技术下的产品不如原有产品创造利润多的结论。相应的，这种激进式的技术创新也就不容易得到资金等资源的支持。那么，为什么曾经积极进取、创新和关注用户需求的公司会忽视或者延误具有重大战略影响的技术创新呢？这里面存在“路径依赖”的问题，老牌公司面对新技术，第一反映是做好现有的技术，满足、维护和巩固现有顾客，且在大客户上进一步投入最大的资源。或者说，不是在这些新技术上投入充足的资源。原因在于，这些新技术所代表的市场此时往往很小，而且对用户需求几乎无法作出清晰的判断和明确的界定。权变性管理会计就是要增强管理会计“信息支持”的智能化水平，提高技术创新的未来预算管理功能，增强发现价值的能力和树立创造未来价值的信心与决心。权变性管理会计是战略管理会计的孪生物，战略管理会计的着眼点不是局限于现有技术的创利能力，而是更看重未来技术创新可能给企业或企业群带来的价值增值。技术创新有助于实现“财务与业务一体化”，提高管理会计“信息支持”系统的价值发现功能。即从内部与外部两个方面用整体的眼光来看待公司业务，并着眼于企业的未来发展。在技术创新的同时充分利用管理创新提供的机遇，有效地把战略、经营、资源配置和绩效管理等内容连接起来，更好地适应市场的变化。

五、结语

权变性管理会计是当前供给侧结构性改革的内在需要，它能够面向全要素生产率用立体的思维去确定企业管理的新原则，寻求经营发展的新路径。权变性管理会计通过将管理创新与技术创新有机结合，借助于创新驱动调整企业的决策与行为，并在“顾客价值创造经营”的基础上保持企业的可持续性成功，实现最大程度的价值增值。本文的主要观点集中在“管理创新”与“技术创新”两个方面。权变性管理会计借助于“管理创新”，将权变管理理论嵌入现行的管理会计体系，增强了管理会计决策行为的灵活性与针对性，使管理会计在应用于企业管理的每一个环节中都注意到权变的因素，提高了管理会计控制系统的效率与效益。基于“技术创新”的管理会计有助于提高经营决策的科学性与有效性。老牌公司在市场上的失败，有时并非技术本身的原因，可能更多的是资源投入的不足及战略的失误。通过丰富和扩展管理会计的“信息支持”功能有助于纠正以往存在的决策偏差等问题。由于“路径依赖”等原因，老牌公司在用户需求导向下，对于渐进式的技术创新保持着旺盛的动力（它可以维持既有利益，这种技术变革也不需要考虑战略的需要）。同时，基于激进式技术创新的初创公司，在经营的初期往往打不开市场且停留在细分的新市场上进行销售，而这一市场的经济前景和价值特征对于老牌公司而言没有足够的吸引力。然而，就是这些新创公司，他们依靠其资源包袱轻（没有既有的用户、利润等机会成本），以及敢闯敢干的精神，采用技术创新与战略管理相结合的手段，从细分市场的点漏开始做起，迅速攻击整个市场，最后使老牌公司经营失败。

通过创新驱动，加强管理会计的技术创新与管理创新的融合力度，增强管理会计“管理控制”与“信息支持”的功能作用，可以弥补公司战略与技术不匹配的现象。研究发现，虽然资源依赖力量强大，但管理会计仍然能够有效发挥积极的作用，并改变公司战略变革的方向，而不是朝资源提供者拉动的方向走。换言之，通过对用户需求、技术创新和资源分配之间的有效协调与配合，管理会计能够把商业化的激进式技术（要求战略变革）与渐进式技术（资源依赖力量）融合起来，通过经营模式的创新（如培育小利润中心组织等），使管理行为与战略变革有机结合，资源依赖规则与资源分配过程互相协调，增进组织的外部有效性，并进一步实现企业价值增值的基本目标。

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