企业会计政策选择的动机分析

周宗宇+陈博

摘 要：会计政策的选择是指企业在进行日常会计核算时所应遵循的相关具体准则及所采纳的具体会计方法。国家财政部门根据各个行业及企业所处的具体经济环境不同，而制订出诸多会计政策供企业选择。客观的讲企业会计政策选择都具有一定的动机，同时也会影响到不同利益集团的既得利益。本文将通过对一些上市公司及中小企业会计政策选择的分析，进而分析企业会计政策选择的动机，并提出规范企业会计政策选择的对策。

关键词：会计政策；治理结构；会计准则

企业管理当局或是管理者在确定一项会计政策时，会按照企业的长、短期经营目标选择适当的会计政策。不可否认的是企业会计政策选择行为是需要相关人员来完成的，因而在选择的时候就难免会有人为的动机在其中，最终也会影响到会计信息使用者的决策。本文从企业的上市融资动机、企业避免处罚及企业避税动机三个方面对企业会计政策选择动机进行分析。

一、企业会计政策的内涵及选择的动机

1.企业会计政策的含义

会计政策（英文Accounting Policies），是企业在进行日常会计核算及出具会计报告时所采用的具体原则、方法和程序。会计政策其实质是会计人员在处理日常业务过程中所采用及遵循的会计准则、会计方法。会计政策的选择与企业会计人员的职业判断能力及其自身的职业操守有着很大的关系。往往是同一个经济业务，由于选择了不同的会计政策所产生的会计核算结果将不尽相同，最终影响到企业披露的资产状况、营利情况等方面。所以说，会计政策存在一个“选择”问题。

2.企业会计政策选择的动机

（1）影响会计政策选择的因素。企业会计政策的选择一般取决于该企业的外部因素及内部因素。外部因素包含国家相关的法律、法规及宏观经济政策、行业通行惯例等；内部因素一般包括企业组织结构、资本构成状况、企业生产经营特点及会计人员的职业判断能力和个人职业操守等因素。

（2）会计政策选择的动机。会计政策的选择过程中应遵循合法性与独立性相结合的原则、一贯性原则、成本效益原则及适应性原则等。企业会计政策选择的动机一般受到个体需要、环境制约以及管理者的意志等综合因素的影响。会计政策选择动机的出发点是基于企业会计政策选择的实施，改变相关会计数据的分布，进而影响到企业会计信息使用者的决策，由于会计信息的需求角度的不同，导致了会计政策选择的动机不同。

二、会计政策选择的动机分析

1.企业上市融资动机

企业若想迅速做大、做强，拥有雄厚的资金实力是先决条件之一，上市融资便是企业获得资金的重要途径。我国的资本市场为符合上市条件的企业提供了一个大的融资平台，但是对于上市企业的要求也是相当严格的，无论是从产业政策、资产规模及持续获利能力上都十分规范和严格的要求。少数企业上市“圈钱”心切，为了能够顺利上市而选择一些能够达到上市条件的会计政策。

2.避免被处罚的动机

目前，我国政府的相关管部门加强了对于上市公司的监管力度，相应的会计法规也日臻完善，上市公司在选择相关会计政策时，首先考虑的是如何避免处罚，从而竭力维护本公司的利益。我国资本市场处于各类部门的监管之中，这些监管部门对于公司上市前及上市后都着极为严格的要求。比如公司上市后，如果其连续三年亏损，所上市流通的股票将被终止在证券交易所挂牌交易（即退市处理）。然而，“道高一尺，魔高一丈”。上市公司为了保住其上市融资的资格，但有可能通过相关会计政策的变更使得其相关会计信息、数据达到监管部门要求，从而使自己避免遭受处罚。

现以“科龙电器”财务造假案例为背景，对上市公司为避免被“退市”处罚做具体分析：

科龙电器H股与1996年7月在香港上市，成为国内首家在香港联交所上市的乡镇企业，上世纪90年代末其生产的容声冰箱占据国内20%的市场份额。1999年，科龙电器成功在深交所上市。但是，好景不长该公司自从上市之始就出现巨额亏损，并于2000年亏损67，800万元，紧接着第二年则高达155，600万元。与其同时也被带上了ST的帽子。2001年底由于顾雏军对于科龙电器的收购，让人们似乎看到了科龙电器的希望。2002年顾雏军对于科龙电器进行了大幅度的民营企业改造，使得2002年-2004年三年间公司净利润增加了38700万元，是其真有使得公司“起死回生”之术吗？真相并不是这样。顾雏军为了让公司避免遭遇“退市”处理，使出了财务造假的手段，这其中利用会计政策的选择，实现“扭亏”就是手段之一。

具体做法为：利用会计政策，调节减值准备方式，编造虚假财务报告，造成“扭亏增盈”的假象。据报道，该公司2002年-2004年的三年间，共计在其会计年报中虚增利润38，700万元。通过分析，可以看出科龙电器在2001年的中报中实现收入279，000万元，净利1，975万元。然而，到了年报则实现收入472，000万元，净亏155，600万元。公司下半年收入增加了接近200，000万元，反而为何却出现了亏损的情形？通过调查发现，科龙电器2001年下半年出现的巨额亏损的主要原因之一是，公司计提了减值准备63，500万元。因此2001年的科龙年报被审计师出具了拒绝表示意见。科龙电器到了2002年之时，公司转回各项减值准备，对当年利润的影响是35，000万元。2002年科龙电器并没有什么证据可以证明其巨额资产减值计提及转回都是“合理且公允”的。如果科龙电器在2001年没有计提各项减值准备，那么公司在2002年实现扭亏为盈几乎是不可能；同时如果公司没有2001年的计提和2002年的转回，其在2003年也不会盈利。按照我国相关的法律规定，如果科龙电器业绩没有经过上述相应处理，公司有可能就被“披星戴帽”，甚至退市处理了。可见，科龙电器2002年和2003年根本没有盈利，ST科龙扭亏只是一种会计数字游戏的结果。2006年7月，证监会对于广东科龙电器公司及责任人的相关违法行为，做出了相应的行政处罚及市场永久性禁入的决定，这也是2006年新的《证券市场禁入规定》实施以来，证券监管部门做出的“第一罚”。由此案例可以看出，科龙电器公司为了免遭退市的风险，人为的虚增营业收入、同时虚增应收账款，应收账款的增多，也就必然需要计提坏账准备。因而选择会计政策-计提坏账准备，达到调节利润的目的。其动机就是为了保住公司的上市资格。但是，这种方法却是严重的违背了公司法及证券法的有关规定，给其投资者及国内广大的股民带来了极大的伤害，同时也给我国资本市场的健康发展形成了一种严重的阻碍。

3.会计政策选择的避税动机

随着我国税收征收管理体制的日益完善，企业生产经营过程中的纳税成本已经成为其较为重要的一项生产经营成本。各项税收的计税依据直接来源企业的财务数据或以财务数据为基础，由于会计政策的选择影响财务数据，因此会间接影响企业各期的税费支出。例如企业收入确认时点的不同可能会影响流转税纳税义务发生时间；企业成本核算方法、固定资产折旧方法的不同会导致各期企业所得税支出存在差异；企业建造的厂房、办公楼等由于资本化和费用化支出的界定标准不同会导致房产税的计税依据不一致。因此，企业出于自身利益的考虑，会选择能够减少纳税或者推迟纳税的会计处理方法。

三、规范企业会计政策动机的策略

企业在符合会计准则和会计制度的前提下，对一些经济业务的会计处理方法有着一定的决策权，但是，对于在选择会计政策时怀有“不良动机”的企业就应该坚决抵制。可以通过社会中介机构来对企业会计政策选用的恰当性予以评价。

1.提高中介机构对于企业会计政策选择的监督力度

首先，社会中介机构（如会计师事务所、税务师事务所），处于中立、独立的地位，对于企业会计政策的评价具有较高的客观性；其次，中介机构具备相关的专业知识、技能和经验，通过对企业的审计，发现其选择不当会计政策的客观事实，可以督促企业改正，如果企业仍然一意孤行，就可以在审计报告中予以披露，提示投资者或是债权人等关注。

第三，对于一些以偷、逃税为目的而滥用会计政策、随意变更会计政策的企业，中介机构可以告知企业有关税务风险及有可能所要承担法律责任，同时可以提出一些整改的建议，以促使企业主动地改正违法行为。

2.完善企业治理结构，提高企业决策的内部博弈程度

之所以有很多企业选择会计政策上不规范、不科学，甚至随意变更会计政策，其内部原因就在于企业存在一股独大或内部控制人问题，这导致企业财务决策往往由大股东或实际控制人作出，在缺乏内部监管的情况下做出，这样的决策往往出于私利或某些特定团体的利益，而且往往缺乏科学性，不够规范，所以我国企业尤其是上市公司，应当完善自身的治理结构，使自身股份多元化，引入外部资本，积极完善监事会、独立董事制度，完善自身的内部审计制度，以内部审计委员会来规范自身会计政策选择的规范程度。这些措施的重点在于提高我国企业决策的内部博弈程度，这样就会使企业决策不是出于私利做出，同时决策过程也会相对理性和规范，使企业滥用会计政策的概率大大降低。

3.提高企业会计人员的守法意识和职业道德

我国很多企业之所以能够违背会计准则随意选择并变更会计政策，虽然有企业管理层的恶意授权，但是我国企业会计人员作为直接执行者，相当多的会计人员却存在着知法犯法，帮助企业管理者滥用会计政策以达到操纵财务数据的目的，这说明我国企业会计人员守法意识和会计职业道德较为低下，所以有必要提高他们的守法意识和职业道德。

我国财政机关应当定期对企业会计人员进行培训，以真实的案例教学来提高他们的守法意识，使他们认识到违背会计法同样要承担法律责任，即使是作为协同犯罪，也同样免不了受到法律的制裁，使我国企业会计人员自觉提高职业道德水平，对经济法律有敬畏之心，对于滥用会计政策导致财务舞弊的要求能自觉抵制，甚至能劝诫企业管理层遵法守法，守法并规范地制定会计政策，这样就能从根本上杜绝企业会计政策选择的不当动机。

四、结束语

不同会计政策的选择，往往会对于企业披露的经营成果及财务状况产生相对迥异的影响，企业为了达到某种目的一般都会选择有利于自身的会计政策。其会计政策选择的合法、合理与否的鉴识及评价，对于企业的投资者、债权人及政府相关监管部门来说有着一定的难度。而社会中介机构恰好可以弥补这个不足，可以通过提高中介机构对企业会计政策的选择和运用的持续的评价、监督程度，完善企业内部治理结构，提高会计人员的职业道德和守法意识等措施，从而督促企业合法、合理地选择会计政策。

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