上市公司会计舞弊研究

【摘要】随着证券市场的迅猛发展，国内外很多企业出于各种目的，不断发生会计舞弊事件，甚至成为普遍现象，给国家带来了巨大损失，也让证券市场信誉和广大投资者的切身利益遭受严重损害，本文将在回顾国内外研究的基础上，分析上市公司会计舞弊的形式及原因，基于审计视角提出相应策略。

【关键词】会计舞弊 审计 策略

一、引言

会计信息是传递经济信号的媒介，政府、投资者、债权人等信息需求者以获得的会计信息来进行判断，而上市公司各种造假丑闻不断。这些企业造假的动机各异：“蓝田股份”可谓通过粉饰业绩以便能从银行“圈钱”的典型代表；“万福生科”“绿大地”等公司通过财务造假，虚增利润图谋跻身资本市场；“青鸟华光”虚增利润则为了规避暂停上市甚至被退市的命运而进行造假。各种造假技术隐藏了企业的管理问题，同时，舞弊行为越来越隐蔽，舞弊规模越来越大，给会计信息使用者带来的损失也越来越大，并严重影响了我国证券市场的健康发展。本文试图结合国内外研究成果，在分析会计舞弊的形式及产生原因的基础上，提出会计舞弊审计策略。

二、文献回顾

国内外很多学者从不同的角度对会计舞弊做了研究。美国Albrecht博士（1995）在其舞弊学理论中提出，大部分舞弊压力来自经济压力和恶癖压力。他认为，防范与治理会计舞弊还要通过消除压力和藉口来抑制会计舞弊。Beneish（1997）认为公司历史、财务杠杆程度和增长速度以及股价的表现可以作为判定会计舞弊的风险因素。从舞弊的识别方法来看，Beneish提出采用概率分析方法来进行舞弊的识别。这种方法容易被掌握，实施成本低。Ch Spathis，M.Doumpos and C.Zopounidis（2002）采用了多标准分析、多变量统计技术，研究结果认为多标准判别协助方法胜过传统用于识别会计舞弊的统计技术，财务信息研究有助于判断会计舞弊。叶雪芳（2006）在其研究中通过分析我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因在于CPA确实没有查出或者虽然查出但迫于审计客户的压力而未揭示。针对这种情况，政府可以给CPA一定的压力，迫使CPA有动力揭示被审计单位的重大会计舞弊。李雪峰（2009）从行为经济学的角度，运用预期理论、锚定效应和过度自信，对会计舞弊行为做了解释，并针对产生的原因提出了相应的对策。巩鑫（2014）对上市公司会计舞弊和非标准审计意见的关系进行了实证研究，认为注册会计师可以在一定程度上对上市公司舞弊行为进行识别。但是注册会计师的识别能力并未逐年显著提高。岳殿民、范海英等（2014）对比了国内外文化和价值观、外部环境、雇员的个性、组织不当行为的性质和揭发后果等方面后指出，国内和国外对于揭发会计舞弊的动机和具体的揭发情况截然不同。孟冰岚（2014）对企业和会计监管部门建立博弈模型，重新审视企业在会计监管部门下的会计信息质量，分析会计舞弊与监管治理，认为实现企业会计舞弊的有效监管需要从法律和制度建设、处罚力度等方面来设计，这与国内大多数的研究结果是一致的。

三、上市公司会计舞弊主要形式及产生原因

（一）上市公司会计舞弊形式

1.利用会计差错变相舞弊。差错与舞弊最显著的区别在于行为者具有不同的动机。然而会计差错与会计舞弊在很多情况下以相同的形式表现出来，这为区分会计差错与舞弊带来了一定困难。我国虽在不断对会计准则、制度和会计政策进行更加完整的规范，但由于各企业的具体情况不同，准则只能对会计工作提出基本原则和规范，以便企业根据自身业务特点和流程进行会计处理。当差错与舞弊在现象上无法区分时，对动机的考察往往也比较困难。这可能带来的问题是：将舞弊当成普通的会计差错，让舞弊者存在继续舞弊的心理，进而利用会计差错故意进行会计舞弊。

2.重大事项未公告。我国《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》规定“上市公司在发生可能对股票交易价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件时，应立即将有关该重大事件的情况向证监会和证券交易所报告，并予以公告，说明事件实质”。也即上市公司发生重大事项时，有义务及时向投资者和社会公众披露信息，避免因信息不够透明或根本不了解重大事项而遭受损失。但近年来，我国上市公司因未及时披露公司重大事项、隐瞒重大事项，涉嫌虚假披露而被处罚的不在少数。中国证监会对因信息披露违法违规被立案调查的公司实施处罚，Wind数据统计显示，今年以来两市共有38家公司收到罚单，其中多数公司被处罚的原因就在于重要信息披露存在缺陷。{1}

3.地方政府援助舞弊。为推动地方经济发展，利用上市公司募集资金是非常重要的方式之一。在上市指标资源紧张、争取难度大的情况下，地方政府便向上市公司提供援助，采用财政补贴、税收优惠、税收返还政策等形式帮助上市公司实现盈利目标，取得上市机会。同时，补贴数额巨大但缺乏正当理由，有些地方政府甚至对上市公司拖欠的银行利息给予减免、核销。另外，为了发展地方经济，解决当下的就业难题，地方政府会给本地企业以税收的优惠。这些地方政府援助为上市公司舞弊大开方便之门。

4.利用债务重组进行舞弊。新会计准则将债权人让步而导致债务人豁免、或者少偿还的负债作为债务重组收益。因此，一些上市公司便在公司本身亏损的情况下通过债务重组确认重组收益，达到操纵利润的目的。近年来，企业重组的其他形式也是舞弊的常用手法，如将盈利公司的股权或优良资产收购后，将其实现的利润纳入上市公司或者将持有的其他公司的股权赶在年度决算前高价出售，以达到调节利润的目的。2009年2月11日，鲁北集团与大唐山东发电有限公司签订合同，约定将鲁北化工5台热电机组计12万千瓦以9600万元人民币转让给大唐山东发电有限公司，预计将产生9600万元收益，该非经常性收益对公司2009年利润产生实质性影响。

（二）会计舞弊产生的原因

1.管理层道德操守沦陷。会计舞弊冰山理论认为，公司是否发生会计舞弊，除了取决于内部控制制度是否严密有效之外，更重要的是要看公司在面临财务压力时其管理层是否有潜在的道德败坏的情况发生。个体化的行为因素是很容易被刻意掩饰的。有的公司在面临财务压力时，管理层道德操守出问题，一旦有机会，便会抱着事后不会被发现的侥幸心理而舞弊。也有研究表明，男性高管比例越高、平均学历越高、平均年龄越小，发生舞弊的可能性也越大。

2.公司治理结构失衡，内部控制制度形同虚设。我国目前公司治理结构中，公司董事兼任经理的现象比较普遍，直接影响了董事的监督职能。另外，公司独立董事本应是独立于公司，凭专业知识和经验对公司的董事和经理以及有关问题独立做出判断和发表有价值意见的董事。但从我国目前实际情况来看，独立董事独立性不强、实际地位低下、激励机制与保护机制不健全，使得独立董事难以对公司经营决策和管理行为进行监督。再者，上市公司大多股权集中，中小投资者处于相对弱势，这些都为舞弊提供了客观条件。从内部控制角度来看，我国监管层、审计师和上市公司自身对内部控制建设的认识还处于追求表面合规的阶段，并未使内控真正有效地防止和纠正财务报告的重大舞弊。

3.审计分析程序不够，CPA未能充分揭示舞弊。就我国目前的审计状况来看，绝大部分上市公司舞弊动机强烈，在选择审计单位时，通常选择长期合作的会计师事务所，使得企业在熟悉事务所的常规审计流程、审计方法的情况下实施舞弊。再者，CPA在审计过程中会考虑审计成本、审计时间，即使企业出现了需要扩大审计范围、追加审计程序的异常情况时，出于成本效益的考虑，CPA可能会放弃追加审计程序，使得审计失败。最后，有的CPA在利益面前，可能会丧失本该保持的独立性和公正性，发表不恰当审计意见，甚至和企业合谋，帮助企业实施舞弊。

4.外部审计监督体制不协调。外部审计监督体制不协调主要表现为社会审计监督与政府监督不协调。对企事业财会信息进行监督的部门主要是财政、审计、证监会等。当前财政部门主要依据会计法对企业单位的财会工作进行监督，但不可能对所有的会计舞弊行为进行监督。审计法也只是规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督”，造成政府审计对企业审计监督的管理缺位，企业的违法违纪得不到政府审计的及时纠正。证监会作为中国资本市场的“监护人”，从其职能来看，更多是从宏观方面贯彻政府宏观政策方针的需要。长此以往，公司便对舞弊等行为习以为常。

四、计舞弊审计策略

（一）完善审计制度 提高CPA审计能力

就审计制度建设而言，可以采取社会公开评价的方式，加强审计机构和CPA的诚信道德建设，建立会计师事务所诚信等级评价制度，为CPA建立诚信档案。加强CPA审计的法律约束和职业道德约束，改善CPA薪酬待遇，使得CPA在面临被审计单位出现的异常情况时不用过度考虑审计成本，能够适当追加审计程序，揭示被审计单位的舞弊行为。在具体审计过程中，CPA除了关注被审计单位提供的数据之外，要注重被审计单位个体行为表现，对公司治理结构和内部控制内容进行评价，对是否设立审计委员会和审计委员会运行状态给予关注，特别对缺乏经验的审计委员会予以高度关注。采用常规审计程序和方法不能应对发现的问题时，可用替代性、创新性的舞弊审计核查程序和方法。

（二）将政府审计与CPA审计相结合

我国目前处于法律制度不够完善、会计舞弊普遍的时期，政府加强市场经济管理的一种方式是通过CPA审计，但当企业出现舞弊的情况时，CPA是无法承担会计舞弊全部责任的。另外，CPA在审计时，从被审计单位无法获得充分的证据表明被审计单位实施了舞弊，就需要政府审计的结合。政府作为审计报告的使用者，需要重视审计意见，让CPA认识到舞弊的风险，才有动力和压力提高审计质量。政府审计的介入，是在CPA审计的基础上对企业会计信息进行监管。政府可以和对企业会计信息有监督检查权的部门比如财政、审计、证监会、税务等部门以及银行联合，对CPA提出的被审计单位存在的舞弊情况作进一步查证核实；另一方面可以抽查被出具标准无保留意见的审计报告，将抽查结果反馈给负责CPA执业管理的注册会计师协会，作为评价会计师事务所和注册会计师执业质量的重要依据。同时也让相关部门了解企业的状况，对违法违规情况给予处罚。

（三）尝试建立财务报告保险制度

财务报告保险制度以财务报告为投保对象，由保险公司聘请会计师事务所进行审计，切断CPA和上市公司的利益关系，以保证CPA审计形式上的独立性，抑制企业舞弊。在尝试建立财务报告保险制度时，可让保险公司先对被审计单位的管理层、企业经营的风险、CPA的专业能力进行评估，确定是否承保被审计单位的财务报告。若被审计单位财务报告得到承保，信息使用者可认为该公司财务报告能够提供较为真实可靠的财务信息。反之，若上市公司财务报告存在舞弊，将被拒绝承保。因此，财务报告保险制度的建立，可为改善审计质量提供一定的借鉴。

五、结语

针对上市公司会计舞弊的现状，相关机构也在努力采取措施抑制上市公司的会计舞弊行为。我国证监会针对当前市场违法违规交易多发态势，对舞弊行为也逐渐加大打击力度。深圳证券交易所也在着力推进监管转型，探索建立事中事后监管的新机制，提高监管法治化水平等。会计舞弊影响了社会资源的配置，破坏了市场运行机制，从审计角度来看，唯有不断提高审计效率、提高审计质量，方能促进上市公司提高报表质量，抑制舞弊行为的发生！

注释

{1}数据来源：中国会计视野，数据截至时间为2015年4月20日.

参考文献

[1]AlbechtW.S，WernzG.W &W illiamsT.L.1995.Fraud：Bring the Light to the Dark Side ofBu-siness.New York Irwin Inc.15-52.

[2]Beneish，M.D.1997.DetectingGAAP violation：implications forassessing earningsmanagem-entamong firmswith extreme financial performance，Journal ofAccounting and Public Policy，（16）：271-309.

[3]Ch Spathis，M.Doumpos and C.Zopounidis.2002.Detecting falsified financial statements：a comparative study usingmulticriteria analysis andmultivariates statistical techniques，The Euro-neanAccounting Review， （11）：509-535.

[4]叶雪芳.基于财务报表审计的会计舞弊揭示机制研究[J].会计研究，2006（2）：：25-31.

[5]李雪峰.基于行为经济学视角的会计舞弊行为分析[J].财会研究，2009（20）：27-28.

[6]巩鑫.基于审计意见视角的审计师舞弊识别能力研究[J].财会通讯，2014（3）：9-11.

[7]岳殿民，范海英等.雇员揭发会计舞弊动机研究综述[J].会计之友，2014（15）：19-23.

[8]孟冰岚.企业会计舞弊及监管的博弈分析[J].会计之友，2014（8）：39-41.

[9]秦江萍.上市公司会计舞弊：国外相关研究综述与启示[J].会计研究，2005（6）：69-74.

[10]卢馨，李慧敏，陈烁辉.高管背景特征与财务舞弊行为的研究—基于中国上市公司的经验数据[J].审计与经济研究，2015（6）：58-68.

基金项目：本文系四川民族学院社会科学研究课题《基于审计分析框架的上市公司会计舞弊识别及防范技术研究》成果.（项目编号XYZB15008）。

作者简介：张婷（1985-），女，汉族，四川眉山人，任职于四川民族学院经济管理系，研究方向：会计学。