浅议一般反避税规则的税法解释

李倩

摘要：自新企税法首次提出“合理商业目的”以来，我国一般反避税规则体系逐步形成。但相关法律规定过于抽象，在实践中存在诸多争议。加之一般反避税规则的税法解释制度至今仍不规范，立法解释、司法解释长期缺位以及行政解释的强势使得对一般反避税规则的税法解释未发挥其应有效果，也使得纳税人在纳税争议行政诉讼中较为被动，不利于其合法权益的保护。对此，荷、英等普通法系国家一般反避税规则的税法解释制度具有一定借鉴意义。

关键词：一般反避税规则；税法解释；行政解释

法律解释对法律适用的重要性是不言而喻的。在税法领域，税法解释对于我国税法基本原理的完善以及对税法规则的发展也具有十分显著的作用。就我国一般反避税规则而言，由于法条本身的规定过于原则抽象，缺乏实际操作性，故尤其需要通过税法解释加以明确。我国一般反避税规则的税法解释主要表现为国务院、国家税务总局等行政机关做出的行政解释。

一、我国一般反避税规则概述

（一）我国一般反避税规则体系

我国反避税体系由特殊反避税规则和一般反避税规则共同组成，而“合理商业目的”是我国一般反避税规则中的重要概念，2008年1月1日起施行的新《企业所得税法》第47条首次提出“不具有合理商业目的”的说法，同时施行的企税法《实施条例》第120条对此进行了解释，又在后续发布的2号文、698号文、7号公告等多个文件中进一步说明。

从效力等级上看，由全国人大通过的《企业所得税法》属于法律，是一般反避税规则法律效力最高的法律文件；由国务院通过的《实施条例》次之，其性质属于行政法规；而其他由国家税务总局发布的2号文、698号文、7号公告等文件的法律效力则更低。但无论是由国务院还是由国家税务总局发布的文件，其性质均属于由行政机关对税法所做出的行政解释。

（二）我国一般反避税规则的税法解释

税法解释是指对部分税法条文做出进一步解释、阐述和分析，对于税法的具体适用具有极其重要的意义。广义上的税法解释是包括立法解释、司法解释和行政解释在内的税法解释的统称，而狭义的税法解释仅指行政机关做出的税收解释。在各国税法实践中，立法解释、司法解释和行政解释都占有一席之地，故本文认为采广义上的理解更为合理。

在法律解释中，全国人大常务委员会所作的立法解释的效力最高，但目前我国税法领域并不存在立法解释。全国人大赋予了司法机关司法解释权，最高人民法院可就审判工作中具体应用法律的问题进行解释。但由于纳税前置和复议前置制度的存在，我国纳税争议案件数量有限，最高人民法院目前没有、实际上也很难针对如此有限的纳税争议案件做出司法解释。

此外，由于纳税争议案件的性质是行政诉讼，从行政法的角度上看，司法机关仅能就行政机关的具体行政行为进行审查，而对法律解释等抽象行政行为无法审查，这在一定程度上影响了税法“实质法治”目标的实现。因此，虽然税务机关反避税工作中最为关键的环节就是对“合理商业目的”的认定，但纳税人实质上只能就其税务行政征收行为提起诉讼，而这种诉讼是不能对一般反避税规则的税法行政解释本身起到改善、发展作用的。

在此背景下，我国一般反避税规则的税法解释主要存在于行政机关所做出的税法行政解释之中。原本应由立法解释、司法解释、行政解释共同组成，立法解释效力最高的税法解释格局没有形成，立法解释和司法解释的长期缺位以及行政解释的缺乏合理限制使得我国一般反避税规则的税法解释乃至整个税法解释的结构都有待完善。

二、一般反避税规则税法解释的国际实践

（一）英国

作为典型的判例法国家，英国的一般反避税规则在判例中发展，并深受司法解释的影响。虽然早在1982年上议院判决的W.T Ramsay ltd v. IRC一案中，英国就提出拉姆齐原则（Ramsay Principle），即法院在适用税法时使用目的解释方法，将“不具有合理商业目的”作为国家的反避税措施之一。但直至2013年，英国才在其财政法案（UK Finance Act 2013）中引进一般反避税规则。

英国对于是否应当采用一般反避税规则的讨论，首先是针对其必要性而展开的。有学者认为，“理想”世界中，税收立法不存在任何模糊和争议空间，一般反避税规则的存在并无必要。因此，法院对成文法所作的司法解释也是不必要的。然而，在税法适用的过程中，由于对立法目的的强调，税法解释与文义解释势必发生不同程度的偏离，此时，法院所拥有的自由裁量权将带来极大的不确定性。当一般反避税规则缺位时，法院可能试图扩张其税法解释权；反之，如果存在一般反避税规则作为指导，法院做出的税法解释则将受到限制。因此，对于大多数允许法院进行目的解释的国家来说，一般反避税规则的引入对于降低税法解释的不确定性而言有一定积极作用，英国也不例外。

英国最初是通过法院在案件中解释税法来发展其反避税规则的，但事实上英国上议院仅仅将拉姆齐原则的确立视为是司法职权范围内的一种法律解释，而并非是一种反避税规则。后来，司法实践中纳税人滥用拉姆齐原则为其交易安排进行辩解的情况频繁发生，法院又通过在其他案件的判决来防范拉姆齐原则适用扩大化的倾向。可见，英国通过引入一般反避税规则来指导、规范法院所作的司法解释，并与司法解释共同作用实现反避税目的，是很有必要的。

综上，英国的一般反避税规则的税法解释以法院做出的司法解释为主，法院判决对一般反避税规则的发展起到了举足轻重的影响。另外，英国的一般反避税规则官方指导（The official UK GAAR guidance）又作为税法解释与应用的辅助，对司法解释做出必要限制。

（二）荷兰

与我国类似，荷兰的一般反避税规则也是在法律规定未能涵盖且其他特别反避税规则无力调整的情形下方可适用的兜底条款。早在1925年，荷兰便开始了一般反避税的立法。《荷兰一般税法》（Netherlands General Tax Act）第三十一条规定了不把法律行为视为税收目的的两种情形：一是该法律行为不旨在导致真实情形的实际变动；二是在其他事实或环境下，可假定这些法律行为将不会进行，除非将来使部分或全部税收不被征用的效果。第三十二条则规定了税务机关仅得在财政部批准之后方可适用一般反避税条款。自1984年之后，这种批准开始具有规律性，而一般反避税条款也得以频繁适用。1984年荷兰最高法院规定了荷兰一般反避税立法的适用要求以及法律滥用原则。由于较之反避税立法而言，该原则的应用更为简便且适用范围更广，财政部决定自1987年开始不再批准一般反避税条款的适用，至此，尽管一般反避税条款仍存在于《荷兰一般税法》中，但实际上已经被淘汰了。是故，荷兰一般反避税规则的税法解释主要是法院做出的司法解释，且这种司法解释已将一般反避税规则架空。

（三）爱尔兰

爱尔兰的税法解释很大程度上也受到法院所作司法解释的影响，但较之英国法院，爱尔兰法院总体而言更倾向于对税法进行较为保守的解释。在McGrath v. McDermott一案中，爱尔兰法院将自己的角色严格限定于解释税法的范围内，而对立法目的的揣测一般是不被允许的。因此，虽然同为司法解释，爱尔兰法院对一般反避税规则的司法解释就被限定在一个相对较为狭窄的范围内。

综上，普通法系各国一般反避税规则的税法解释均以法院在审判过程中所作的司法解释为主，但各国司法解释的效力以及范围却各有不同。

三、一般反避税规则税法解释的国际借鉴

通过比较和分析，上述普通法系国家在其一般反避税规则的税法解释上较之我国有以下三方面的优势。

（一）种类构成丰富

在实践中，全国人大常委会几乎从未在税法领域进行过任何立法解释，司法机关也尚未对税法作出过任何司法解释，我国真正发挥作用的税法解释几乎由国税总局等行政机关作出的行政解释所垄断，在一般反避税领域更是如此。而在英国与荷兰等判例法国家，在一般反避税规则的适用深受司法解释影响的同时，司法解释又受到一般反避税规则的必要限制，两者相互补益，共同发展。

（二）解释主体多元

我国立法机关在具体的税法规则制定上影响甚微，司法机关也缺乏处理税务争议的经验，税务机关享有从认定“不具有合理商业目的”、启动一般反避税调查到调整交易安排的决定权、执行权以及一般反避税规则的解释权。相反，纳税人仅能以“履行义务”的形式提供其交易安排“具有合理商业目的”的证明，且这种证明仅仅存在于事实方面，几乎不涉及对一般反避税规则的解释。即便纳税人对税务机关所作“不具有合理商业目的”的认定有不同理解，也只能在纳税前置和复议前置的前提下，以行政诉讼的方式寻求司法救济。英国与荷兰则恰恰相反，在立法机关推进一般反避税规则立法的同时，司法机关在实践中通过判例的形式不断深化和发展一般反避税规则。具体的税收争议案件中，税务机关与纳税人各自援引对其有利的成文法法条或判例法（一般而言税务机关更倾向于援引成文法法条，而纳税人则倾向于援引对其有利的司法判例），而司法机关根据双方提供的事实和法律依据居中裁判，裁判结果既有可能支持税务机关，也有可能支持纳税人，这能够最大限度地保证纳税争议的公平、有效解决。

（三）其他因素影响

我国税法领域司法判决数量有限，司法判决对我国一般反避税规则的影响微乎其微，司法判决之外的其他因素的影响就更加微不足道。而在英国与荷兰，纳税人可援引诸如立法历史、议会讨论、官方出版物或学术刊物等因素来解释税法。在确保判决结果的公正性的同时，也使一般反避税规则得以不断完善、丰富和发展。

诚如萨维尼所言：“解释法律系法律学之开端，并为其基础，系一项科学性工作，但又为一种艺术。”应当承认的是，由于税务案件普遍具有较高的专业性和技术性，国家税务总局等行政机关作出税收行政解释是税法的适用所不可避免的，也是较为快捷高效的一种途径。即便如此，税收行政解释也应当在规范的体系中加以适用，并应当对其进行合理、必要的限制。

通过对英国、荷兰等判例法国家一般反避税规则的税法解释的研究与借鉴，我国可以在完善现有税法行政解释的基础上，将一部分行政解释以立法程序上升为法律或者立法解释，同时司法解释在税收领域的影响力，使法院能够针对“合理商业目的”等因素的认定做出独立的判断。此外，在交易安排“合理商业目的”认定环节和纳税争议行政诉讼环节中应给予纳税人对一般反避税规则进行解释的空间。最终，推动我国一般反避税规则发展与税收解释制度共同进步与完善。

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