管理会计工具及应用案例

温素彬　陆柠

【摘 要】 作业成本法作为管理会计中成本管理的重要工具，将企业成本管理工作延伸至从产品构想的产生到最后的销售，有效地弥补了制造成本法局限于对产品生产过程研究的缺陷，为企业建立系统的成本管理提供帮助。文章通过对作业成本法在高新技术企业的应用分析，探讨了作业成本法的适用条件，以及它能为企业管理者提供更贴近实际的成本的原因。

【关键词】 作业成本法； 适用条件； 手机行业

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）10-0133-04

一、引言

目前我国经济增长整体放缓，许多行业出现不景气的现象。在这一环境下，企业除了要注意对自身发展战略的调整外，还要加强对自身成本的控制。尤其对高新技术企业来说，其生产的产品复杂多样，面对的客户多元，而且与一般行业不同的是，其研发支出较大，如果使用侧重产品制造过程所发生成本的制造成本法对其成本进行核算，势必存在较大的误差。作业成本法根据成本动因找出消耗成本的原因，进而分辨出增值与不增值作业，大大提高了企业成本信息的准确性与及时性，更有利于管理者发现成本管理的重点，从而及时有效地作出科学决策，增强企业的竞争优势。

二、作业成本法及适用条件

作业成本法（Activity Based Costing，简称为ABC），与方差分析、投资回报率一起被誉为20世纪会计理论发展中的三个重要创举（Johnson，1990）。作业成本法以作业为基础，以资源流动为线索，通过成本动因分析来分配、计算产品成本。作业成本法发展至今已经有将近30年的历史，一般以1987—1989年哈佛大学教授卡普兰（Robert Kaplan）和库珀（Robin Cooper）发表的《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》为标志。虽然作业成本法的发展初衷是为了对制造业企业成本进行更为准确的核算，但是目前该方法已经与产品设计、产品分析、产品决策紧密联系起来，并且随着作业成本法动态演进过程中自身的不断完善，其应用范围也逐步由制造业推广至物流行业、贸易行业、金融行业等[ 1 ]。

尽管作业成本法有很多优势，有助于管理者的成本决策以及业绩评价，然而它并不是在所有行业都适用，它自身也有一定的适用条件：

1.从成本构成来说，间接生产费用要在产品生产中占较大的比重。Cooper & Kaplan认为，制造成本法下核算的产品成本会随着产品间接费用的增加而失真[ 2 ]。这是因为制造成本法核算时一般采用直接人工小时或者直接机器小时进行分配，而由于企业间接费用较高，很多成本实际上并没有纳入核算范围，从而带来成本的扭曲。而作业成本法是基于作业前因后果进行分析的，能够有效地对每一项间接费用进行细化管理，因此在这种方法下所计算出的成本将更加符合实际，提高成本信息的精确度。因此作业成本法更适用于间接费用所占比重较大的行业，其效益也更明显。

2.从产品种类来说，作业成本法更适用于产品种类繁多、个性化差异较强的企业[ 3 ]。因为产品差异化程度越大，制造成本法笼统地依据产量分配间接费用的方法就越不可靠。而对于依据动因分析的作业成本法来说，虽然最终生产的产品是不一样的，但是这些产品生产过程中有些流程却类似，我们可以对这些同质作业进行相互合并，建立作业中心，依据作业中心对产品成本进行核算，这样一来简化了手续，二来成本信息也没有失真，所以在这种情形下作业成本法也更加适用。

3.从作业环节及成本动因的确认来说，要明确且容易辨认。因为这两方面主观性比较强，如果可供选择的因素比较多，将带来成本信息的不准确，从而影响最终成本的判断。

4.从技术方面来说，作业成本法对会计信息以及计算机技术要求较高。因为作业成本法相较于制造成本法，分配间接费用依据的成本动因是多样的，成本对象也是多样的，所以计算过程也更为复杂[ 4 ]。这就需要先进的计算机技术为收集信息、处理数据提供技术保障。

三、作业成本法手机行业适用性分析

手机行业属于高新技术产业，其最鲜明的特征就是以知识密集、技术密集为核心，注重产品的研究、开发和技术服务。首先，随着手机行业的不断发展，直接材料、直接人工在其生产成本中所占比重越来越小，但是研发支出、软件升级等费用所占比重越来越大，而这些费用一般都记在“管理费用”下的“研究开发费用”，并没有计入产品成本，这样就会造成生产成本偏低，从而依据产品成本所制定的价格也不准确。因此在对手机成本进行控制时，要更加注重对非生产环节的成本控制。其次，手机型号繁多，需要面向多元化客户，但是不同型号手机生产过程中还是有很多共同流程的，结合前述分析，基于作业链分析的作业成本法更为适用。再次，手机行业产品更新速度快，产品寿命周期较短，并且行业内产品竞争压力较大，这就需要不断加强对产品成本的控制，从而在价格上形成竞争优势。作业成本法通过对产品生产流程的全面分析，能提供更加全面的成本信息，有利于成本管理者作出更为准确的成本决策。最后，对于科技含量较高的手机行业来说，拥有大量高科技人才，因此不管是建立全面完善的信息系统还是需要现代化的技术设备，都并非难事，这一特点也为作业成本法的实施创造了有利的条件。总体来看，作业成本法能够更加有效地为手机行业提供更为准确的成本信息，提高企业运营效率，从而增强企业的竞争力。

四、案例分析

（一）SX公司简介

SX公司是一家综合性通信制造业上市公司，在全球通信行业中处于领先地位。它生产开发各种先进的电信系统和设备，包括：运营商网络、手机终端、软件系统服务及其他产品等。手机终端作为其重点发展对象，在国内市场占据了主导地位，并且也已逐步成功进入国际电信市场。目前SX公司在国内已与中国移动、中国电信、中国联通等中国主导电信服务运营商建立长期稳定的合作关系。作为中国电信服务运营商的手机产品主要提供商之一，SX公司注重对人才的开发与培训，以客户需求为导向，实施产品差异化策略，不断研发出更加便捷高效的手机产品，从而使其手机用户获得更加流畅、方便的手机体验，深受广大消费者的喜爱。

2014—2015年，SX公司主要针对青年人群推出一系列时尚、美观、高性能的手机产品，该系列包含了9种产品，其中MN-1、MN-2、MN-3作为公司主打产品，从设计到生产，公司耗费了大量的人力、物力、财力。虽然这三种产品属于同一系列，但是各自之间差异还是比较大的：MN-1主要针对的是年轻女性，因此注重手机外观以及拍照、音乐软件等方面；MN-2主要针对的是商务人士，因此比较注重对办公软件的开发以及保密系统的完善；而MN-3没有特定的针对人群，产品定位主要是大众化，因此其重点在于对手机节能、手机存储空间方面加以提高。剩余6种产品大致也可以归为这三类，但是性能或者硬件构成方面要比上述三类稍差一些。因此本文主要对MN-1、MN-2、MN-3这三种产品进行作业成本分析。

（二）作业成本分析

1.手机生产流程

在建立各作业中心之前，首先需要对手机诞生过程有深入的了解，一部手机从“无”到“有”大致可以分为如下步骤：

（1）研发设计

手机定位明确之后，就开始对手机进行研发设计，包括手机的工业设计、手机的结构设计、手机的硬件设计以及手机的软件设计。这个步骤需要多名专业技术人员共同完成。

（2）材料准备

这一步骤主要准备手机生产所需的零部件，公司材料均为外购。

（3）物料检验

正式开始手机生产之前，需要人员对外购材料进行检验，检验来料的外观质量以及内在质量与公司订单是否相吻合，避免差错的发生。

（4）组件焊接

组件焊接包括对手机的听筒、喇叭、麦克、按键板、LCD等组件的焊接，这部分的完成需要精确的机器设备以及人工的操作。

（5）半成品的检验

为了降低手机后期的拆机概率，在手机组件焊接完成之后，需要人员对其进行检验，检测合格的半产品进入下一生产环节，不合格的半成品则进行返工改进。

（6）面壳和底壳装配

这一步骤按照电脑设计程序进行，全程自动化。

（7）外观检查

依据手机的机型标准以及公司的产品品质标准，对装配好的手机的外观进行全面检查，如有刮伤、装反、色差等现象则需继续返工。同样这一步骤需要机器设备和人工共同完成。

（8）MMI（Man Machine Interface）工程测试

MMI工程测试需要专业MMI工程师借助相关设备对手机整体性能进行测试，包括手机基本功能测试、冲突测试、压力测试、回归测试。

（9）耦合测试

与MMI测试一样，需要专业人员借助相关设备测试手机天线的性能是否良好，从而最大程度上减少“信号弱”、“不能接听”、“找网慢或找不到网”等现象的发生。

（10）贴标、写串码并贴相应的入网许可证

（11）清洁机身装入PE保护袋

（12）QA（Quality Assurance）检测

通过对手机的安全测试、压力测试、用户测试、多界面部署、用户支持，从而验证手机是否能在给定的条件下进行工作。

（13）包装出货

2.区分直接费用、间接费用，建立作业中心

（1）直接费用

将外购材料费用计入产品的直接材料费用，将直接参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费计入直接人工费用，MN-1、MN-2、MN-3年直接费用明细如表1。

（2）建立作业中心，选择作业动因

基于上述手机生产流程的分析，建立6个作业中心：

1）研发设计。针对第（1）流程对手机各方面的开发，需要投入大量人力成本，以人工工时为衡量标准。

2）采购及仓管。针对第（2）流程对外购材料的储存及管理，以采购金额为衡量标准。

3）启动准备。针对第（8）、（9）流程中对一定产品进行抽查检测，以机器所需要启动的次数为衡量标准。

4）质量检测。针对第（5）、（12）流程中对所生产的产品进行性能质量检测，以检验时间为衡量标准。

5）加工。针对第（4）、（6）、（11）、（13）流程中手机组件的焊接以及外观的包装，以机器工时为衡量标准。

6）其他。针对难以归入以上作业中心的部分，如水、电、车间管理人员的薪酬、办公费、折旧费、差旅费等，以人工工时为衡量标准。

成本动因数据见表2。

3.计算作业成本

首先计算SX公司各作业中心的单位作业成本，计算公式：单位作业成本=各作业中心作业成本总额/该作业中心成本的动因总量。详见表3。

其次计算MN-1、MN-2、MN-3每项作业中心的作业成本，计算公式：每项作业中心的作业成本=该项单位作业成本×作业动因量。详见表4。

将各产品每项作业中心的作业成本相加，得出各产品间接费用。MN-1、MN-2、MN-3间接费用分别为11 044 500元、16 777 440元、6 667 690元。

最后计算产品总成本。根据产品成本=直接材料+直接人工+间接费用，可得：MN-1、MN-2、MN-3总成本分别为137 445 000元、21 777 440元、8 267 690元。

4.与制造成本法的比较分析

通过表5中产品成本的比较分析，我们发现MN-1、MN-2在作业成本方法下计算的产品成本要明显高于在制造成本方法下计算的成本，而MN-3却出现了相反的情况。出现这种情况的原因在于前两种产品有特定的针对对象，其生产产量比较小，而MN-3的定位是大众化，生产产量比较大。由这一现象可以得出：在生产技术相差不是很大的情况下，作业成本法更适用于对低产量产品的成本核算。

MN-1、MN-2作业成本法下的产品成本要高于制造成本法下的产品成本，两种方法的本质区别就在于对间接费用的处理不同。虽然作业成本法与制造成本法相比，从每一项数据的取得到最后的成本计算，这一过程中有可能造成企业的费用增加，但是对于间接费用所占比重较大的企业来说，采用静态的制造成本法进行核算，极有可能把构成产品成本最大的部分丢失。MN-1、MN-2两种成本下的误差都在30%左右，这是因为制造成本没有将手机生产过程中最重要的一部分——研发开支的计算纳入成本核算范围，从而造成了产品成本的低估。而动态的作业成本法，基于产品生产流程，根据对资源消耗的跟踪，不仅能让管理者明晰产品成本的具体形成过程，更重要的是在该方法下所计算出来的成本也更加贴近实际，这对于成本控制、产品定价、企业战略都有着极为重要的意义。

五、总结

本文主要对作业成本法的适用条件进行分析，并结合具体案例，对作业成本法整个计算流程加以分析运用。通过以上分析发现，作业成本法成本计算过程与实际耗费过程相一致，能提高企业成本计算的准确性，同时也能突出产品生产环节中的增值部分，减少浪费，从而帮助企业有效控制成本。作业成本法是一种成本管理方法，精确的成本分析能帮助管理当局制定更有效的成本战略，从而提高企业运营效率，增加其竞争力。但是作业成本在具体实施过程中也存在一些困难，尤其是对作业中心的划分，划分不好的话，成本动因识别将出现问题，从而影响进一步的探索。对作业中心划分过细会进一步加大数据搜集处理难度，也在一定程度上增加企业的间接费用，而作业中心划分过于粗略又将带来成本核算的不准确，因此要注意对其划分度的合理把握。

【参考文献】

[1] 宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究，2012（3）：79-80.

[2] COOPER R， KAPLAN R. The design of cost man-

agement systems： text， casesand readings[M]. Prentice -Hall，Englewood Cliffs，NJ，1991：25-30.

[3] 唐忠良.市场化条件下特种行业企业成本定额管理研究：以A输电公司为例[J].财务与会计，2015（5）：38-39.

[4] 王锟，华騳驫，耿克成，等.长安汽车作业成本法试点探索[J].财务与会计，2015（3）：30-31.