政府会计改革进程中的困惑和机遇解构

会计系统的重要内容包括政府会计。随着改革开放的深入，尤其是创建了社会主义市场经济制度，中国的会计取得了迅猛的发展，企业内部实施的会计准则已经于国际接轨；但是，政府的会计目前却还跟不上国际会计改革的步伐，缺乏平衡发展的会计系统；所以，中国在“十三五”计划中将“进一步推进政府会计改革”和“推进政府会计改革”纳入议程，根据政府的财务报告发展提出相关要求。

以政府和非盈利性的组织在创新实务以及研究理论方面的进一步发展，由非营利组织会计专业委员会、会计学会、政府部门等组织，以”机遇和困惑“作为主题，在东南大学开展了围绕会计改革的有关研讨会。参会的人员分别来自中国会计学会、财政部会计司、地方的财政部门和财政科学研究所、全国超过五十家院校中的与会计研究和实务有关的学者，此次会议研究的内容涉及“改革政府会计的方向与现状”、“事业单位财会制度”、“创建政府会计概念和监督政府会计”、“政府内控、会计和审计”以及“政府研究会计的新的出发点”，就这些问题进行深入的沟通和研究。

一、政府会计改革现状与趋势，喜忧并存

（一）政府会计理论研究成果颇丰

理论方面的研究收效良好，创建了以应用政府会计理论的基础。近十年，中国知网上搜索“政府会计”这一关键词，发现其博士和说是论文超过七十三篇，其中超过百分之七十都是发布于五年之内。有四十多项研究项目是受到人文社会科学、国家社会科学以及国家自然科学三个基金项目资质的，其中超过百分之九十发生在近三年之内，研究的重点用热门代替了过去的冷门，是当前政府改革的重点，取的了良好效果，越来越趋向于成熟和完整；从概念方面，政府会计的重要认识已经统一，使创建实务与从理论上创建政府会计系统奠定基础。目前大部分议题还没有确定，像分离政府财务会计和预算会计，而分离的方法是什么？财务会计体系和预算体系之间的设计方法是什么？以当前中国的宏观财政预算管理为背景，使两大体系衔接好其子体系，一方面是会计系统的质量和含量得到提升，使改革公共范围内的需求得到满足，对管理会计预算的系统也不造成影响。从当前实行的预算编制出发，实施与之相一致的收付实现制，这是权责发生制导入的基础，使用方法是什么？设计能够与政府财政核算统计系统相结合的会计系统。使之作为微观的基础，未来得以研究将以此作为重点，并且存在一定难度。

（二）政府会计实践创新步履维艰

中国政府在最近从会计环境方面的变化十分巨大。从国库的集中支付、部门的预算、收支、政府采购等方面进行了改革，确定了导向化、精细化和科学化的财务管理制度，对改革政府部门的会计体系做出了新要求。从会计改革方面讲，与中国的企业相比，市场经济刚刚转型或者新兴的国家都以此为榜样，而政府的相关改革则较为落后，其状态是中间热，而两头动力不足，虽然财政管理机构和学术界都在努力，而取得的效果并不理想，而公众方面对此并不关心；分析其原因主要包括下面几点：

动力方面。对于政府推行会计改革的相关要求和目标在国家“十三五”规划中被重点提出，针对政府信息的透明化，服务型政府、政协和人大以及公开信息条例等都做出了明确的要求；但是内部动力才是关键，改革政府会计属于制度方面的改革，其利益的主体预期不同，所以，不同利益主体受改革程度的影响明显。

技术方面。对政府有形和无形资产的评估方法，隐形负债的确认，以收付实现制为基础，调整和追溯会计报表的方法，绩效、内控、财务等信息结合预算信息的方法，会计实务能够更好的结合信息技术的方法，进而推动改革的发展，这是当前改革政府会计过程，从技术方面遇到的难题。

人才方面。企业是当前培养会计的主体，而政府会计在这一培养系统中相当于课程的一门。两者之间的层面是不相同的，对能力和知识的需求也不同，而培养目标的确定、培养体制的创建、培养方法的确定、对人才规格的认定等都需要解决，而在中国，目前还没有相关经验，政府缺乏相关的专业会计人员。

（三）政府会计改革趋势明确

对公共资金，政府承担着管理与使用的双重角色，对政府有关的“投入和产出”绩效进行披露时政府的基本职责，所以，改革政府会计需要从公共管理的架构出发，与中国的政治环境相结合，使财政与预算管理更加的合理科学，结合国际上的政府会计准则，以明确的逻辑目标作为中心，在各种不同的理论的保护下，通过会计人对会计业务的务实、恒心以及开放，为实践探路。

二、政府会计概念框架构建与政府会计监督，双轨并进

政府会计的运行能否得到保障的关键就在于政府会计的概念框架，而监督系统为该系统的运行提供合理的外部保障，所以，这一问题也就是当前政府会计都比较关心的问题。

（一）政府会计概念框架

就政府会计概念框架而言，基本理论是过去的主要研究重点，从中国的实际政治和经济环境出发，与世界上其他先进国家的框架相结合，结合企业中的概念框架的先进经验，创建出与中国政府会计相适应的概念分析模型；政府会计概念的创建使以行政生态理论作为基础，其提出者是将里格斯，当前中国的行政模式主要是棱柱型，其特点是形式主义、异质性和重叠性，当前一种新的维度研究方法—学科交叉开始对框架形成、结构以及选择的目标等进行研究。

（二）政府会计监督机制：目标、流程及法律体系

监督的主体、目标、法律系统、流程以及监督体制等是政府建立会计监督体制所必须涉及的几个内容。

监督目标。政府会计的目标和其监督的目标必须是一致的，当前国际上将决策的有效与责任受托等作为其政府会计的目标，与中国的国情相结合，将和谐社会作为其主要目标。

主体和流程。立法部门应该是监督政府会计的主要部门，该机构的特点是来源广、互相制约、公正公平。监督的阶段主要包括事前、事中以及事后，其中事前监督是以会计制度与准则、会计法和预算法为标准，事中监督将运行会计信息体系、阶段性的产出作为主要对象，事后将科学、真实的财务信息作为监督重点。

法律体系。法条、法规与法律是监督政府会计的几个等级，创建法律系统需要与监督流程相一致，使制定的会计制度与准则有相关会计法进行保护，保证事先监督的实施；事中监督主要靠内部评价控制相关的法条和法规以及政府内控来实现；法律系统以事后监督为关键，所以应该具备有关法律，保证不同部门间的监督，使结果更加的公正公平。

机制设计。政府实施监督会计的流程是监督制度能够执行的基础。由财政部领导的负责制定政府会计准则的部门对事前监督的准则系统进行制定，征求来自监督、审计、公众等方面的意见，有关部门审核批准之后，方可发布；事中监督主要包括两方面内容，一个是内部监督，内控与内控评价是主体，审计部门负责鉴证，另一个是外部监督，有人大直接领导的执行观察组是主体，汇报给立法部门，反馈给财政部门，然后修订相关规范和准则；政府部门的财政报告是事后监督的关键所在，财务报告经审计之后，由立法部门负责对其进行审查和监督，监督部门在事后给予相关意见和评价。

三、事业单位会计制度，落地生根

1998年，中国开始改革会计预算系统，制定了《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》、《事业单位会计制度》和有关的行业制度。高等院校与医院等对民生负有较大责任，业务复杂，事业单位对会计的改革也以此为切入点。事业单位目前改革会计方面主要集中在以下几点：改进新事业单位的会计体制、实施新的医院会计制度、变革高校的会计体制、对比不同高校所披露的财务报告。

（一）事业单位会计制度改进

通过对比1997年发行的《事业单位会计制度》和《事业单位会计制度（意见征求稿）》，对比内容包括会计科目、总说明、总结构、财务报告等，需要对“在建工程”以及“固定资产”两个科目进行详细的划分，需要健全其使用说明的科目包括“应缴财政专户款”、“应缴国库款”、“事业支出”、“其他收入和支出”等，同时还应该增设对基本建设有关的财务报告。

（二）新医院会计制度实施

财政部于2010年相继颁布了《医院财务制度》、《医院会计制度》、《基层医疗卫生机构财务制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》，同时，《医院财务报表审计指引》也由中国注册会计师协会颁布实施，2011年七月初，颁布的上述制度正式开始试行，并且于2012年年初全国推行。已经实施的这些制度，到底收到了怎样的长效？

新制定的财务与会计制度与医院的业务特点相适应，执行收效非常好。这些制度与医院的改革要求相一致，使公立医院确定了其属性为公益性质；与当前的财务管理制度相适应，约束预算加强；医院的收入、支出以及资产方面的情况得到了良好的体现，使医院管理精细化的目标得到实现；核算的成本得到细化，成本得到有效控制，对于降低成本有重要意义；使管理财务提升了自己的地位，开始建设专业财会队伍的步伐。

在执行新制定的财务与会计制度过程中还有许多的缺陷。同时，还有部分专家发现，医院不同，其等级与规模也不同，在行政管理以及调拨资金方面也各不相同，财务与会计制度的统一也不现实。

（三）高校会计制度变迁

当前中国不断加大对高等教育以及公共财政方面的改革力度，这极大的改变了高校的财务环境，高校实行的会计核算与当前执行的《高校会计制度（试行）》不能达成一致，所以，财政部以调研大样本为基础，于2009年颁布《高等学校会计制度（征求意见稿〕》，次年颁布了《高等学校会计制度（第二次征求意见稿〕》（后文简称二稿）。

（四）两岸三地财务报告披露比较

执行《高等学校信息公开办法》之后一年内，中国政法大学以中国的112所“211工程”大学为考察对象，对其2013年-2014年期间公开信息的情况进行了考察，其中对学校的经费、年度的预算、决算等情况的报告都没有主动面向社会公开的，并且对使用资金的情况也缺乏相关公布，高校缺乏公开的财务信息。

四、政府会计、内部控制与政府审计，三轮联动

（一）政府会计是政府审计质量保障的先导

问责机制包括政府审计，是对包括资源、权力滥用并推卸责任、编制虚假的财务报告在内的机会主义的一种主动的预防制度。政府审计目前还不能进行良好的循环，其中主要的因素就是缺乏先进的预算、内控以及会计制度。

（二）政府会计、内部控制及政府审计的三轮联动关系

政府在内控、会计和审计方面有着相同的存在基础，相互之间的内容与目标能互相促进，改革政府会计对政府的审计与内控具有基础性作用，三者有着密切的关系。政府在改革会计方面需要解决的问题主要包括：首先，对资源来源和去向进行清楚的体现，当前实行的收付实现制度对资金的反应只限于预算方面，对财务情况不能有效体现，运行成果得到不反应，所以通过实习权责发生制来对资源滥用情况进行预防十分必要；其次，内部控制是政府会计系统中的一部分，将制衡制度引入到政府的公共权力中，对滥用权力形成制约，所以对内控报告以及相关评价的披露也是当务之急；再次，当前的财务报告对政府的公共产品在质量与数量上的信息不能进行有效的反馈，对政府履行责任的情况反映不全面，审计人员要对绩效指标进行提炼，所以管理会计的导入以及责任推卸的预防都是非迫切。

五、政府会计研究新视角，多彩纷呈

从新视角的基础上对政府会计问题进行研究，然后健全政府会计在理论方面的系统，使践行的实务系统得到建议，这是本次年会的主要特点。

2013年到2014年，北京、天津、重庆三个城市成为李虹修正预测模型之后首次引入政府债券风险，对违约的风险和概率进行计算，以此为基础，对存在于当前政府部门核算债务及呈报的情况进行分析，从不同层次进行改进。影响政府会计发展的主要问题是邓九生的主要研究对象，同时找出界定其“产品”等措施，就计量性对政府的产出与成果特征进行分析，在分解法与重分类法的基础上，创造了政府市场活动法，科学的确定了政府对成本的计算，观点设置独特，建议具体。

六、结语

设计方面广、系统性强是政府会计渐进的主要特点，当前中国的经济以转型为主，其中的迷茫和机遇并存。使中国的政府改革会计工作更加顺利，使相关策略与目标改革更加确定，从国际上改革政府会计吸取经验，与中国的会计系统预计当前的环境相结合，使改革方法得到优化，执行顺序合理，冲突得到协调，提升螺旋。

（作者单位：四川华新现化职业学院）