产权视角下的会计要素探讨

王德礼，杜建菊

（安徽文达信息工程学院，合肥 231201）

产权视角下的会计要素探讨

王德礼，杜建菊

（安徽文达信息工程学院，合肥 231201）

会计恒等式不能联立，或虽能联立但混淆了会计要素的性质，是一个世界性的问题。资本与利润的不当混淆，导致我国的资产负债表会计要素与利润表会计要素恒等式不能联立，从产权视角进行深入分析，增加资本这一新的会计要素，可以有效解决这一问题。

产权；会计恒等式；资本；利润标

中国的会计要素体系早已建立，且已经有了一些修改完善，但资产负债表要素与利润表要素之间的等式联立问题依然没有解决。本文拟对此进行必要的探讨。

1 不同会计要素体系的主要分歧

先分别列示几种主要的会计要素体系：（1）中国：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。（2）国际会计准则（IASC）:财务报表通过将交易和其他事项按照它们的经济特性分成大类，从而描绘交易和其他事项的财务影响。这些大类被称为财务报表的要素。与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债和权益。与损益表中经营业绩的计量直接有关的要素是收益和费用。财务状况变动表通常反映损益表要素并且反映资产负债表要素的变动，因此，本结构不确定此表特有的要素。（3）美国会计准则（FASB）：本论（指《财务会计概念公告》第三辑第一部分绪论）对财务报表的十种要素下了定义。其中七种要素既用于企业会计报表，也用于非盈利组织财务报表。那就是资产、负债、权益（用于企业）或净资产（用于非盈利组织）、营业（业务）收入、费用、溢余和损失。还有三种只用于企业会计报表的要素，就是业主投资、派给业主款和综合收益。（4）英国会计准则（ASB）:财务报表的要素包括：在资产负债表（或财务状况表）方面——资产、负债和所有者权益；在损益表和其他财务业绩表方面——利得和损失；业主投资；向业主分派[1-2]。

以上几种不同的会计要素体系既有共同点，又有明显的区别，没有完全重复的情况。其主要分歧体现在以下几个方面。

1.1 不同会计要素之间是否应该存在勾稽关系

这好像是个不言而喻的问题，作为一个会计要素体系，当然应该存在勾稽关系。但是稍稍深究，就会发现将资产负债表要素与利润表要素联立在同一个会计恒等式之中时，可能只是有限制条件的恒等。例如：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入

移项变形后可得：

资产－负债＝所有者权益＋收入－费用

资产=负债＋所有者权益＋收入－费用

类似等式笔者曾见之于多本会计教材。粗看之下，这些等式是成立的，实际上存在着明显的问题：（1）如果式中的所有者权益是期末数，则本期收入与费用的差额已包含在所有者权益内，如何能够单列？（2）如果式中的所有者权益是期初数，那么同样没有说明的资产、负债是否也是期初数？如果是，则因为期初资产、负债、所有者权益已经平衡，除非收入恰好等于费用，否则等式不能成立；如果不是，则期内所有者权益发生收入、费用之外的变动如增加资本、分配现金股利时，等式必然也不会平衡。

由此就可以看出，英国和美国的会计要素之所以要多出业主投资和派给业主款（向业主分派）两个要素，正是为了弥补上述联立恒等式的缺陷。

将美国的十个要素联立，则有：

期末资产－期末负债－期初权益－业主投资＋派给业主款＝综合收益（营业收入＋溢余－费用－损失）

将英国的七个要素联立，则有：

期末资产－期末负债－期初所有者权益－业主投资＋向业主分派＝利得－损失

美英两国这种可以根据资产负债表要素推出收益的方式，称为收益计量的“资产－负债观”。

中国和IASC的两类会计要素则并不能真正联立，因而也不能根据资产负债表要素推出收益，只能以收入－费用＝利润的方式单独计算利润，被称为收益计量的“收入－费用观”。

不同会计要素之间能够联立平衡，当然比较有利于说明相关会计问题。但英、美的方式都不太好，应采用其他方式解决。

1.2 收入与利得、费用与损失是否应该分开

美国的会计要素其实是分开的；英国的利得和损失是广义的，含有收入和费用；IASC的收入和费用也是广义的，含有利得和损失，因此两者其实都没有分开。这两类要素应该适当区分，尤其是收入和利得，可能代表了不相同的产权意义。

1.3 是否将利润单独列为会计要素

IASC和英国都没有设定利润要素，美国则设置了大致相当于我国利润要素的综合收益要素。因为我国的利润口径比一般的“当期营业观”下的利润大的多，因此与美国的综合收益的差距，并不一定如想象的那样大。设置收入、费用类要素而不设置利润要素，是一种本末倒置。收入、费用只是利润的派生，是对利润双向变化进行的单一方向分解。收入、费用概念的产生与进一步细化，要明显晚于利润概念的产生。以下将借助我们设计的会计要素体系，进一步说明利润要素的重要性。

2 会计要素体系的继承与发展

美、英的会计恒等式是继承“资产－负债观”的，那么历史上的“资产－负债观”，也有如此复杂的恒等式吗？答案是否定的。先看二十世纪二十年代流行的“公式法”下的会计恒等式：

资产－负债＝资本

收益－费用＝利润

两公式联立，则有：

资产＝负债＋资本＋利润

或资产＝负债＋资本＋（收益－费用）

或资产＋费用＝负债＋资本＋收益

这里先说明一下，公式中的“收益”，按现在较精确的表达应为“收入”。

这些公式与许多会计教材中的所谓动态平衡公式，一是“收益”和“收入”的表达不同，这只是措辞问题；二是“资本”与“所有者权益”的区别。真正的问题在第二个区别上：无论期初还是期末，资本和利润都是可以分开，互不包含的，因此公式成立。这就提示我们在会计要素设置必须遵循的一个重要原则：资本和利润（收益）分开。综观前述四个准则制定机构的会计要素体系，全都不符合这一原则，从而要就是公式不能联立，要就闹出个美英那样奇怪的联立恒等式。

区分资本和利润（收益），无疑是会计的重要研究课题。现代会计的许多发展，其实就是围绕这一课题展开的。如果在会计要素这个层次上，就不能明确区分资本和利润（收益），许多相关的研究可说是失去了必要的基础。所要强调的，是资本和利润（收益）分开的产权因素，是资本和利润（收益）产权性质的重要区别。在这里所说的资本，包括资本本身、资本公积和留存利润（收益），也可以说是不包含本年利润的狭义股东权益；我们所说的利润（收益），指本年利润（收益）。从产权性质上分析，资本主要是一种自益性的剩余求偿权，在一般情况下不得分配其本身。分期是否可分配是资本和利润（收益）的最大区别。将资本与表现为待分配状态的利润（收益）混合为所有者权益要素，显然有一定的瑕疵。这里还有一个极严重的后果，本年利润既作为一个单独的要素存在，又属于年末所有者权益的组成部分，直接违反了会计要素划分后各要素不得重复交叉的起码分类要求。美国、英国联立后的会计恒等式只能使用期初所有者权益，是基于这个原因，中国和国际会计准则的会计恒等式不能联立，也是这个原因。

无论是我国大陆外商投资企业在利润中提取的职工福利基金，还是台湾在利润中分配的员工分红，乃至其他国家作为激励机制之一的员工单纯分红权，以及按利润提成的技术转让费等等，都说明利润本身的待分配共益权性质。将待分配共益权混淆为股东的剩余求偿权，将其归入所有者权益，在法理上还是会计上，都有欠妥之处。

基于以上考虑，我们设想的中国式会计要素体系包括以下具体类别：（1）资产：代表共有产权的各种不同的经济资源；（2）负债：代表各种可优先求偿的个别产权；（3）资本（或狭义股东权益，下同）：代表具有剩余求偿权性质的个别产权；（4）利润：代表具有待分配剩余性质的共益性个别产权。这四种要素可称为资产负债表要素或会计基本要素。这四种要素构成资产负债表的基本框架，其基本关系式为：资产＝负债＋资本＋利润。

用产权视角下的会计恒等式表达，就是：共有产权＝优先求偿权＋剩余求偿权＋待分配共益权。（5）收入：因经营行为导致的待分配共益权增加；（6）利得：因其他情况导致的待分配共益权增加；（7）费用：因经营行为导致的待分配共益权减少；（8）损失：因其他情况导致的待分配共益权减少。后四种要素可称为利润表要素或会计扩展要素。会计扩展要素要依赖于会计基本要素，因此扩展要素本身不能建立单独的平衡公式。

与会计基本要素中的利润结合，会计扩展要素可以体现在以下会计恒等式中：

利润＝收入＋利得－费用－损失

将所有会计基本要素和扩展要素联立，则有：

资产＝负债＋资本＋利润（收入＋利得－费用－损失）

变形后可得：

资产－负债－资本＝收入＋利得－费用－损失

由这一公式可以看出，“资产－负债观”与“收入－费用观”计出的利润额，在理论上是必然相等的。两者完全可以互相验证。两者的真正区别，只是在相应的控制环节选择上不同：主要从资产、负债计价角度进行控制，还是主要从收入、费用确认上进行控制。

我们的看法，当然应该从不同的角度都加以控制，然后互相验证。在理论上，偏废任何一种控制都是不妥的，只是要根据不同时期、不同企业的具体情况在具体控制方式上有所侧重罢了。

值得提出的是，这种“资产－负债观”与“收入－费用观”相互对应平衡的联立公式，以及相应的双轨计算制，我国早在明朝末年就已经存在了。龙门账的两个公式就是如此：

进－缴＝存－该

该＋进＝存＋缴

式中“进”表示各种收入，“缴”表示各种支出，“存”表示资产、债权，“该”表示业主投资和对外债务。

最后要说明的是，许多国家在确定会计要素定义时，并没有真正说明各会计要素的经济实质，没有说明划分各会计要素的内在标准，实际上是以会计要素的确认标准替代了会计要素的定义。

[1]高治宇.中国会计发展简史[M].河南人民出版社,1985:-85-90.

[2]王建中.会计发展史[M].东北财经大学出版社，2003:103-107.

责任编辑：建德锋

Discussion on the Accounting Elements under the Perspective of Property Right

WANG Deli,DU Jianju
(Anhui Wenda Information Engineering College,Hefei 231201)

Failing to construct simultaneous accounting equations or the confusion on the nature of accounting elements of the constructed simultaneous accounting equations is a worldwide problem.The inappropriate confusion between capital and profit causes failed constructing of the identical equation between the accounting elements of the balance sheet and the accounting elements of the profit statement in China,and this problem could be resolved by adding capital,the new accounting element,from the perspective of property right.

property right;accounting equation;capital;profit

F230

A

2016-05-15

安徽文达信息工程学院审计特色专业项目（20101877）

王德礼（1954-），男，安徽省蚌埠市人，教授，研究方向：会计与审计。