完善现行跨省市总分机构企业所得税分配办法的思考

◆袁自永 ◆郑磊磊



完善现行跨省市总分机构企业所得税分配办法的思考

◆袁自永 ◆郑磊磊

内容提要：我国于2002年由财政部专门制定了企业所得税地区间分配暂行办法，并根据形势变化，在2008年和2012年先后作了两次调整，一定程度上缓解了实践中税收与税源背离的问题。但时至今日，由于管理体制的限制和办法本身的不足，企业所得税的分配制度仍然存在一些缺陷，跨区转移现象依然很突出。文章分析了现行办法存在的不足，并针对性地提出了改进完善的建议。

关键词：企业所得税；总分机构；税收分配

企业所得税分享改革以来，尤其是企业所得税法实施以来，由于税收背离程度较高以及背离的直接性，更由于落后地区（分支机构所在地）税收向发达地区（总机构所在地）转移，①邓远军：《企业所得税汇总纳税下的区域税收分配问题探析》，《税务研究》,2010年第11期。跨省市总分机构汇总纳税成为矛盾的焦点。作为企业所得税法汇总纳税制度的配套政策，跨省市总分机构企业所得税分配办法的目的在于妥善处理地区间利益分配关系，缓解因汇总纳税而引发的税收与税源背离的问题，避免“劫贫济富”愈演愈烈，促进经济公平与社会公平。随着该办法的实施、调整、完善，相对公平的企业所得税横向分配机制逐步健全，在强化企业所得税征管、合理划分企业所得税收入、增强中西部地区财力、促进区域经济协调发展等方面发挥了一定的作用，该办法的实施也得到了各级政府、税务部门和社会各界的欢迎和支持。但是，从实际执行情况来看，该办法和相关政策还存在很多不足，使跨省市总分机构企业所得税分配问题没有得到实质上的解决，企业所得税税收背离现象仍呈扩大趋势。本文试图分析现行办法存在的不足，并针对性提出改进完善建议。

一、现行跨省市总分机构企业所得税分配办法的内容与特点

跨省市总分机构汇总纳税而引起的所得税分配是企业所得税分配问题的主体形式，与铁路运输、跨区域建筑工程项目、跨区域水电项目等相区别。而跨省市总分机构企业所得税分配本身又有三种情形，除部分央企所得税款全额作为中央收入，以及中石油、中石化实行各省二级分支机构按年度应纳所得税额的50%就地预缴企业所得税外，其他跨省市总分机构均需按照《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》（财预〔2012〕40号）进行企业所得税的分配，具体操作是总分机构统一计算当期应纳税额的地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地间进行分配。总体来看，这一办法具有以下特点：

一是纵向分配比例保持稳定。办法规定，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与分支机构所在地按60∶40分享；总机构就地预缴的税款收入由中央与总机构所在地按60∶40分享；总机构预缴中央国库的税款收入，60%为中央收入，40%通过财政调库向各省市分配。

二是延续了公式分配方法。办法规定，总机构按照上年度各省市分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，将统一计算的企业当期应纳税额的50%在各分支机构之间进行分摊，分摊时三个因素权重依次为0.35、0.35和0.3。具体公式为：各分支机构分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额×该分支机构分摊比例，其中：所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳所得税额×50%；该分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬/各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）×0.3。

三是双环节结合进行分配。地方政府间企业所得税的分配首先在税款征收环节进行，即总分机构之间、分支机构之间按规定分摊比例通过在当地预缴税款实现分配，剩余部分再以财政调库方式辅助完成分配。这样，企业所得税分配实际上采用了税收环节分配和财政环节分配相结合的办法。

四是适用范围依然有限制。办法将所列举的一些特殊行业和企业排除在适用范围之外，规定只适用于跨省市设立不具有法人资格分支机构的居民企业，具有法人资格的母子公司不能参照执行。同时，三级及三级以下分支机构也不能直接执行该办法，其营业收入、职工薪酬和资产总额等统一并入二级分支机构进行计算。

二、对现行跨省市总分机构企业所得税分配政策的评价

一是将一些大型国有企业排除在办法之外，使其功能受到较大影响。按照政策规定，邮政、银行、石油石化、电力等行业企业总分机构缴纳的企业所得税（包括滞纳金、罚款收入）为中央收入，在总机构所在地集中缴纳，全额上缴中央国库，不实行该分配办法。此规定破坏了跨省市总分机构企业所得税分配的完整统一性，也剥夺了二级分支机构所在地地方政府应该享有的税收受益权，还导致企业所得税收入分配加重向中央倾斜，使地方政府财力保障不足，与支出责任不相匹配。尤其是这些企业都是“巨无霸”，企业所得税占行业比重本身就高，如银行业设在贵阳市的6家二级分支机构2013年转出企业所得税45亿元，占当年贵阳市银行业所得税转出额的91%，远超其他二级分支机构税款转出额，这对于相对贫穷落后的贵州而言，其影响更为举足轻重。如果这些大型国有银行企业按照一般汇总纳税企业的办法进行税款分配，那么粗略计算，贵阳市每年将可增加企业所得税20亿元以上（扣除50%在总机构所在地入库）。而且，这些企业的所得税不在地方政府之间进行分配，不在当地申报预缴，不纳入当地税务部门年度税收总量，既不利于调动主管税务机关监管的积极性，也容易扭曲经济指标，不利于判断各地区的真实宏观税负，不利于对地区经济发展与税收增长的态势判断与科学决策。①王 倩,刘金山：《我国区域税收转移的成因与影响》，《未来与发展》,2009年第5期。

二是总机构就地预缴25%的税款，导向作用不利于区域协调。分配办法规定，总机构应将统一计算的企业当期应纳税额的25%就地办理缴库。这一规定未区分总机构承担职能的不同，未考虑总机构生产经营状况的好坏，未考虑总分机构利润贡献不一的现实，②孙隆英：《跨地区经营汇总纳税企业所得税政策的若干思考》，《国际税收》,2014年第3期。使企业所得税地区间分配格局明显有利于总部经济发达地区。不可否认，总公司所在地政府也为企业提供了公共产品和服务，但与直接从事生产、经营活动，创造税源、提供税收的分公司所在地政府相比，对企业所提供的公共产品和服务之多寡还是存在明显差别。③靳万军：《关于区域税收与税源背离问题的初步思考》，《税务研究》,2007年第1期。办法规定总机构就地预缴25%，对总机构所在地政府非常有利，这一方面极大刺激和鼓励了各地不切实际地大力发展总部经济，另一大方面也使税收与税源的背离问题不仅没有减少，反而有扩大之势。落后地区大力发展总部经济只会弱化欠发达地区政府提供公共服务的保障能力，拉大与发达地区的财力差距，恶化区域税源竞争，甚至形成对企业组织形式和正常运营的干扰。①2011年6月国务院《关于进一步促进内蒙古经济社会又好又快发展的若干意见》（国发〔2011〕21号）中明确提出：“鼓励中央企业在内蒙古的分支机构变更为独立法人，实行税收属地化管理。”事实上，2008年后总部经济在企业所得税地区间分配格局中的作用更加突出，加剧了区域发展的不协调与不平衡。因此，有必要弱化企业所得税地区间分配格局中的总部经济偏向。②陈 鑫,刘生旺：《企业所得税地区间分配的公平性研究》，《中南财经政法大学学报》,2013年第3期。

三是“三因素”重规模轻贡献，公式法分配还不够科学合理。按照办法规定，总机构统一计算应纳所得税额，50%在各分支机构之间进行分摊并由各分支机构就地办理缴库，分摊税款依据为上年度各省市分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，三个因素权重依次为0.35、0.35 和0.3。由于不同行业之间三因素的比重差异很大，统一按照固定比例确定税款分摊，难免会出现“一刀切”的弊端。从三因素分配实际运行情况来看，存在三方面的缺陷：（1）三因素权重设置不恰当。职工薪酬和资产总额反映分支机构的生产经营规模，两者的分配权重达到65%；营业收入是企业所得税的直接来源，直观反映企业生产经营情况，但权重仅占到35%，与企业所得税直接来源于“所得”的基本原理相悖。（2）“三因素”未考虑各省市之间差异。贵州经济落后，分支机构数量较少，资产规模和职工数量远远赶不上经济发展起步较早的沿海经济发达地区，同时，东西部之间在薪酬、资产价格方面也存在很大落差，如中信银行2013年参与所得税分配的二级分支机构有42户，设在北京、上海、广东等省市的二级分支机构仅8户，但其资产总额、职工薪酬就占到全部分支机构的45%和40%。而招商银行、浦发银行等多家金融保险企业的贵州公司都没有自己的资产，办公场地以租赁为主，这必然会影响税款分配的客观性。（3）三因素分配存在调剂空间。征管实践中，存在分支机构高层管理人员的工资由总机构发放和核算，分支机构固定资产由总公司统一购买和调拨使用等现象，这实际是通过总机构的调剂，把应归属于分支机构的核算因素转移到了总机构的核算范围中，从而降低了分支机构资产总额、职工薪酬两因素的比重，致使税收转移流出，造成分支机构分配税款与其经营业绩和规模不相当的情况。如北京华联集团在贵阳的分支机构通过将资产转移给总部（资产在总机构及其分支机构之间转移按规定不确认收入），达到减少资产总额降低在贵阳分配比例的目的，该公司在持续经营没有发生大的变化情况下，从总机构分摊分配到贵阳市预缴入库的税款由2008年的400万元，减少到了2010年的30多万元。此外，50%在各分支机构之间进行分摊的规定在分支机构过少、过多等特殊情况下很不合理，如贵阳市的总机构在省外铺设的分支机构数量少、规模小、收入贡献少，却要按照规定分摊税收，致使总机构税收逆向流出。

四是分配程序设计过于复杂，不便于实际操作执行到位。财预〔2012〕40号文件对财预〔2008〕10号文做了一些调整修订，但总体规程没有变化。从实际执行情况看，该办法过于复杂，很难严格执行到位。具体体现在三个方面：（1）分配环节过多。现行办法要求25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按照一定比例在有关区域之间分配，在税款入库时，还要按照60:40比例在中央与地方之间分享，这样，整个分配过程就割裂成了三个板块六个部分，分配环节增加，分配难度也增大。（2）调库不合时宜。办法设置了财政调库手段，不仅使分配过程体现为三个层次，增加了操作环节，拉长了分配链条，降低了分配透明度，也使企业微观税收分配变成了区域政府宏观税收分配，③靳万军,付广军：《区域税收分配调查》，北京：中国税务出版社,2011年版。有违效率原则和贡献原则。而且，从财政调库的分配系数数值④2008年2月财政部《关于核定跨省市总分机构企业所得税地区间分配系数的通知》（财预〔2008〕25号）。看，系数较高的省份是上海（13.6772）、广东（10.6091）、江苏（10.1367）、北京（9.4415）、浙江（7.6386）等地，这5个省市就占到了51.5%。这种做法既固化了各地分享比例，也忽略了各地通过发展经济增强企业盈利能力和所得税创收的努力。（3）税款计算复杂。前述分配过程涉及统一计算企业当期应纳税额，涉及按照不同权重的三因素分别计算各分支机构的分摊税款，还需要按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配全部待分配税款中的10%，这其中，每一环节的计算都相当烦琐，而且要在每月或每季之后重复进行计算。除以上三方面，整个分配过程基本由总机构主导，不利于分支机构所在地税务部门开展税收监管，不利于各个区域税务机关对所得税分配信息进行了解和掌握，不利于提高税收征管质量和效率。尽管税务总局于2009年就开发投运了“企业所得税汇总纳税信息管理系统”，但实践效果并不令人满意。

三、调整改进现行总分机构企业所得税分配政策的建议

一是取消总机构就地预缴规定。现行分配办法规定总机构应将统一计算的企业当期应纳税额的25%就地办理缴库，这一规定无视不同企业经营情况存在的差异，使税收分配格局明显有利于总部经济发达地区，其政策导向不利于区域协调发展，也不符合税收与税源一致性原则，应予以取消。按照税收贡献原则，总机构应同分支机构一样，纳入统一的因素分配办法中，按照其实际贡献计算分配应纳所得税额。现实中总机构有纯管理职能型的，也有兼生产职能型的，生产职能可以量化其税收贡献，管理职能则可以借助其他方法，根据公司资产规模、员工数量、分支机构数量等合理测算一个比例，作为其参与税收分配的贡献比例。贡献比例确定后，总分支机构据此分摊应纳所得税额，分别在当地缴库。

二是采用单因素进行公式法分配。充分考虑对企业利润的贡献度，并选取征纳双方容易核查的因素来改进税款分配方案，是提高税款分配合理性的核心。借鉴德国和日本运用单一因素进行分摊计算的经验，我国可考虑以营业收入作为单一参考因素来计算分摊应纳所得税额。营业收入是产出指标，与企业的经营成果最为紧密，也是总机构考核其二级分支机构重要的经营绩效指标，总机构也不可能随意调整各二级分支机构的经营成果。因此，选用营业收入作为单一分配因素符合受益原则，将使税额分配更为客观，也能有效避免出现“三因素法”分配模式下的税收转移现象。具体分配办法是对总机构汇总计算的应纳所得税额，以分支机构上一年实现的营业收入占全部汇总营业收入的比重为依据，对当期汇总计算的应纳所得税进行分配，由总机构及各二级分支机构分别就地预缴，然后由总机构进行汇算清缴。

三是取消或调整财政调库分配环节。在取消总机构就地预缴规定后，还可考虑取消财政调库环节，即取消总机构将所得税的25%预缴入中央国库再由财政部向各省分配的做法。取消财政调库，总分机构就可以对统一计算的全部应纳税额按单一因素确定的分配比例进行分摊，并直接在当地缴库，再由中央政府与各分支机构所在地政府按照60∶40比例分享，这样，税收分配的环节整体得以压缩，区域之间税收分配可一次性完成，税收横向分配的质量和效率就会明显提高。如若与前文提到的“建立发达地区向落后地区的税收收入横向转移制度”相衔接，也可以不取消调库环节，但须以缩小省际的税收差距为目的，调整其分配设计，分配比例应向税收转出地倾斜，支持落后地区有足够税收发展当地经济。

四是加强总分机构税收征收管理。为配合跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法实施，税务总局发布了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》，对总分机构的主管税务机关的管理责任进行了明确。但是，由于企业经营的跨区域性以及财务合算的多样性，税务机关对总分机构的管理始终存在“看得到的管不着，管得着的看不到”现象。从现状来看，还需要进一步加强所在地税务机关对总分机构的监管，确保税收分配合理、顺利到位。具体包括加强总分机构登记管理，赋予分支机构所在地税务机关更多税收管辖权，明确查补税款就地全额入库。尤其要进一步推动“跨地区经营汇总纳税企业信息交换平台”的实际应用，及时开展更新、维护，保证相关信息的真实性、准确性，使二级分支机构既能查询到总机构相关财务信息和申报资料，也能查询到同一总机构的其他二级分支机构的相关信息，从而对本地二级分支机构实施更有效的管理。

（责任编辑：启明）

中图分类号：F812.423

文献标识码：A

文章编号：2095-1280（2016）02-0007-04

作者简介：袁自永,男，贵州省国家税务局税收科学研究所副所长，第三期全国税务领军人才培养研修班学员； 郑磊磊，女，贵州省贵阳市国家税务局稽查局干部。