跨境电子商务征税改革研究

◆苏如飞



跨境电子商务征税改革研究

◆苏如飞

内容提要：跨境电子商务近年来发展迅速，在B2C和C2C的贸易模式下，由于贸易的碎片化和网络交易的隐蔽性，导致税收征管受到冲击。对跨境电子商务的征税，应该兼顾效率和公平。在国际上，欧盟和美国针对跨境电子商务出台了相应的征税规则，立足我国实际，吸收借鉴国际征税规则，及时改革我国跨境电子商务的税收征管制度，对推动、规范和引导跨境电子商务在我国的发展具有重要意义。

关键词：跨境电子商务；增值税；税收征管

近年来我国跨境电子商务发展迅猛,2015年6月16日国务院以国发〔2015〕46号文件《关于促进跨境电子商务健康快速发展的指导意见》的方式提出支持跨境电子商务发展的目标。跨境电子商务对我国进出口贸易的发展具有重要作用，跨境电子商务让人们足不出户就可享受几乎无障碍的全球贸易，但是通过网络达成交易，对现行税收征管方式带来巨大冲击。

一、我国跨境电子商务发展情况

我国跨境电子商务主要存在B2B（Business to Business,企业对企业）、B2C（Business to Customer,企业对个人）、C2C（Customer to Customer,个人对个人）、O2O（Online to Offline,线上到线下）等几种贸易模式。

B2B贸易模式下，企业通常是线上进行商品信息发布，再线下成交，这跟普通贸易没有本质区别，典型的是阿里巴巴B2B平台。从全球电子商务市场交易份额看，B2B电子商务占80%以上的份额，是电子商务的主流业务模式。

而B2C贸易模式下，主要分成平台型和自营式两种，例如目前的天猫网站是平台模式，京东网站是自营模式。在该模式下，若进行跨境电子商务，企业则直接面对广大消费者，主要销售个人消费品，途径是航空包裹、邮寄快递等方式。C2C贸易模式下，是个人卖家在网上卖东西给个人。典型代表是淘宝集市和京东旗下的拍拍网。O2O是线下企业把各种服务搬到互联网上，让人们在网上下单，线下消费。

近几年，跨境电子商务的B2C和C2C的贸易模式发展迅猛，越来越多的国内消费者不再满足于境内网上购物，“海淘”这种行为在国内流行起来。“海淘”指“海外购物”，就是国内消费者到国外或者境外的网站购物，通过信用卡、贝宝（PayPal）等电子手段进行支付，商品从国外寄回中国。据市场研究公司比达咨询（Big Date-Reserch）数据显示，2012-2014年海淘的市场规模分别是483亿元，767亿元、1500亿元，同比增加82.8%、58.8%和95.6%。当然，这样的数据未必完全权威，但是也从一个侧面显示我国海外购物行为的规模庞大。

针对跨境电子商务的快速发展，2013年8月29日，国务院办公厅转发了商务部、海关总署、国家税务总局等九个部委《关于实施支持跨境电子商务零售出口有关政策的意见》，自2013年10 月1日起在已经开展电子商务通关服务试点的上海、重庆、杭州、宁波、郑州等5个城市展开跨境电商新政策试点。自10月1日起，上述政策在全国有条件的地区实施。

根据海关总署发布的统计数据显示，①海关总署网站：《跨境电子商务试点已突破30亿元》；访问网址：http://www.customs.gov.cn/publish/portal120/ tab60422/info731566.htm，访问时间：2015年12月1日。在出口方面，2013年7月至2014年12月底，上海、重庆、杭州、宁波、郑州、广州、深圳、北京等16个城市先后开展出口业务，累计验放清单3823.5万份，出口到181个国家和地区价值约20.4亿元。在进口方面，2013年7月至2014年12月底，上海、重庆、杭州、宁波、郑州、广州、深圳先后开展了进口业务，共验放包裹411万余件，价值约10.1亿元。

2015年，国务院以国函〔2015〕44号的形式，批复同意设立中国（杭州）跨境电子商务综合试验区。根据杭州海关统计显示，②《我省跨境电商进出口额占全国两成》，《浙江日报》，2015年12月12日。2015年1到10月，浙江实现跨境电商试点出口18亿元，试点进口35.6亿元，目前，浙江省从事跨境电商经营主体达3万多个，在各大跨境电商平台上开设的网店已经超过30万家，其中，阿里巴巴速卖通成为全国最大的跨境电商平台。

总的说来，我国的跨境电子商务规模庞大，目前B2B贸易模式的跨境电商行为基本上可以进行统计，但是B2C贸易模式和C2C贸易模式则由于直接面对个人，存在交易的隐蔽性和贸易的碎片化，统计存在较大的困难。虽然在若干城市进行了跨境电商的监管试点，但是在试点城市之外，还存在大量的跨境电商行为，这部分的监管和统计目前还具有很大的提升空间。而O2O的贸易模式主要是服务，正在初步发展当中。

二、跨境电子商务征税困境

根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国进出口关税条例》等税收法律规定，在跨境电子商务当中，企业卖方要缴纳的税收主要有企业所得税和增值税、城市建设税和教育费附加。个人卖方要缴纳的税收有个人所得税和增值税、城市建设税和教育费附加。对于买方而言，企业要缴纳的税收主要有关税、增值税、消费税。

对于个人跨境电子商务的小额物品，现行做法是按邮递物品或快件监管征收行邮税，即按照综合税率计征关税、增值税、消费税。而对于个人以货物方式申报进境的东西，按照关税税率表来征税。具体来说，低于关税起征数额的货物类快件和法定免税货样广告品快件免征关税，普通货物类快件和应征税货样广告品快件征收关税和增值税、消费税。

由于跨境电子商务的蓬勃发展，导致现有的征税规则实施起来出现一定的困难。

（一）进口环节的问题

进口环节最突出的问题就是个人零售网购进口物品的税款征收问题。根据目前的海关规定，跨境电子商务网购小额物品，可以按照货物或者物品选择交纳税款。两种征管方式并存导致同一属性商品税赋水平差异。这一方面导致监管困难，另外一方面导致税负不公平。

同时，在行邮税征收上，海关主要依据2010年海关总署出台的43号公告。公告规定，寄自或者寄往港、澳、台地区物品，每次限值800元，寄自或者寄往其他国家地区物品，每次限值1000元，超出规定限值的，应办理退运或者按照货物办理通关。

海关规定将邮包价值限值在1000元以下的根据行邮税征收，目的是便利人们。但是在目前经济水平下，跨境电子商务的金额非常容易达到1000元。比如两罐进口奶粉或者女士的化妆品、面膜之类的比较少的数额很容易就达到这个金额。但是由于网络交易的隐蔽性，国外的邮包被海关查出然后征税的概率较低，这样海关为了征收税款，往往需要对来自国外的邮包进行大量检查，而购买人为了避免税金和较少的通关查验，有时候也会化整为零，从而导致大量的执法博弈出现。

目前，国家虽然在若干个城市试点跨境电商进口，但是相比海淘、网络代购，跨境电商销售的产品价格优势并不明显。试点的正规渠道需要规范缴税，导致价格高，而个人代购和海淘，是一种碎片化贸易，虽然存在海关监管，但是由于执法力量和条件限制，导致目前“微信朋友圈代购”、“网络代购”等各种形式海外代购遍地开花。

（二）出口环节的问题

《关于促进跨境电子商务健康快速发展的指导意见》指出，对跨境电子商务要“继续落实现行跨境电子商务零售出口货物增值税、消费税退税或免税政策”。但是目前我国对跨境电子商务仍按照现有货物监管体系进行管理，并没有考虑其量大、件小、交易对象多的特点，导致退税或免税存在比较大的困难。

一是部分电商在现行税法下达不到退税的条件。部分中小微跨境电子商务企业，多采用邮包、快递等形式零售出口商品，但是作为增值税的小规模纳税人，无法出具增值税缴款凭证和收付汇证明而导致无法办理退税。而对于如C2C贸易模式下销售商品的个人，和在电商平台上注册的非工商注册企业，它们的出口活动均无法满足现行的货物退税要求。

二是外贸综合服务企业的退税存在困难。为解决出口退税问题，有些中小微跨境电子商务企业采用委托第三方贸易企业如外贸综合服务企业代为办理出口手续的方式进行零售出口，但是外贸综合服务企业的出口退税问题还需要明确。虽然2014年国家税务总局出台2014年第13号公告《关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》对外贸综合服务企业的退税进行规定，但是2014年国家税务总局13号公告对外贸综合企业要求其符合自营的条件，未免过于苛刻。而且对于部分中小微企业而言，零售出口利润就不大，通过外贸综合服务企业退税，必定增加成本。

三、跨境电子商务征税的公平与效率平衡

任何经济活动的目标都是追求公平与效率的结合，税收也是如此。①陈 共：《财政学（第八版）》，北京：中国人民大学出版社，2015年版，第146页。无论是发挥我国制造业大国优势，实现外贸转型升级，还是推动大众创业、万众创新，发展跨境电子商务都是目前正确的战略选择。那么对其征税，就要进行价值的衡量，以实现推动、规范和引导的作用。

（一）跨境电子商务征税的公平性考察

税收公平原则被视为涉及和实施税收制度的最重要或者首要的原则。②高培勇，杨志勇，杨立刚，夏杰长：《公共经济学》，北京：中国社会科学出版社，2007年版，第205-209页。税收公平原则指政府征税要使纳税人承受的税收负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平一般从横向公平和纵向公平来把握，横向公平指的是纳税能力相同的人同等纳税，纵向公平指的是纳税能力不同的人缴纳不同的税收。

对于税收公平，存在受益原则和支付能力原则两个标准。第一，受益原则认为，应根据纳税人从政府的公共服务获益多寡来决定税负大小。就跨境电子商务而言，无论卖家还是买家，由于其贸易活动，给国家增加了边境的通关风险，因此，对跨境电子商务课征税收并无不妥。第二，支付原则认为，应根据纳税人的纳税能力来判定其纳多少税或者税负多大。就纳税能力，存在收入、财产和消费三个尺度，由于跨境电子商务的隐蔽性和贸易的碎片化，收入、财产尺度均难以衡量纳税能力，可以考虑从其消费支出来考察纳税能力，当然也可以适当兼顾其他尺度。可以推断，跨境电子商务中，消费多者，其纳税能力必大。这启示我们，在跨境电子商务税收征管当中，应该从受益和支付能力重新考虑征管改革。

（二）跨境电子商务征税的效率性考察

税收的效率原则最早指税收不要对资源配置进行干预，以免扭曲当事人的经济行为。①杨宇飞：《当代西方财政学（第二版）》，北京：北京大学出版社，第238页。税收征收在很多情况不可避免，但要遵循效率损失最小化的原则。这主要包含两个方面，一是税收对资源配置的影响，一是税收课征的效率。

第一，从资源配置的方面看，税收征管的缺位，成为跨境电子商务的一个推动力。

跨境网购之所以在我国快速发展，重要原因在于同类产品与国内卖场相比，价格相对低廉。如果不对跨境网购根据税法进行税收征管，就会造成跨境网络购物对国内线下卖场的挤压，同时，由于跨境电子商务偷逃税空间的存在，将导致跨境电子商务发展无序。

第二，从税收征管的效率来看，根据目前国内税法来对跨境电子商务进行税收征收，效率太低。

以目前的跨境电子商务的跨境代购为例，基本上大量的海外邮包处于查处一起是一起的状态，大量的购买人不会主动申报。跨境电子商务贸易的碎片化导致监管部门花费大量精力进行查验，查验的成本与征税税额严重不成比例。应该看到，我国的税收法律法规是针对传统贸易的，而跨境电子商务存在交易隐蔽性，成交金额小，成交量大，成交对象众多的特点，用传统贸易的税收规定来征税，效率低下是必然的。因此，跨境电子商务的税收制度必须根据跨境电子商务的特点进行改革。

四、国外电子商务征税规则的借鉴和启示

针对跨境电子商务的发展，欧盟和美国先后出台了一系列的规则来引导和规范其发展。

（一）欧盟的跨境电子商务增值税规则：注重公平，兼顾效率

早在1998年，欧盟委员会就确立了电子商务增值税征收的原则。一是保持原有的税种不变，继续征收增值税；二是对互联网的增值税征收必须维持税收中性原则，与商业经营原则相适应，线上线下的商品和服务交易都必须征税，强调了征税公平。三是应确保互联网税收的征收效率，以及将可能实行无纸化的电子发票。2003年7月1日，欧盟开始实施电子商务增值税新指令，成为世界上第一个对电子商务征收增值税的地区。②缪 玲，郑继辉：《欧盟电子商务增值税的征管及启示》，《中国经贸导刊》，2015年第8期。③对欧盟电子商务的增值税规定，参见网站：www.ec.europa.eu。2015年1月1日开始实施对电信、广播和电子服务的新增值税规定。③依据新规定，从2015年1月1日起，无论服务商是否在欧盟境内，也无论欧盟境内的消费者是否为欧盟增值税纳税人，服务商提供的电信、广播和电子服务应始终适用消费者所属国的增值税税率。2015年后，欧盟以及非欧盟的提供商都必须选择直接在各消费国进行增值税注册，或者选择迷你一站式注册机制（迷你一站式注册机制取代简单一站式注册机制）。

欧盟电子商务新规的目的之一是防止电子商务公司利用卖方属地征收增值税的规定，通过在增值税低税率国家或地区进行商业运营而避税。④理查德·麦诺，顾 颖，译：《2015年欧盟增值税新规解读》，《税务研究》，2015年第1期。通过对欧盟的跨境电子商务立法的梳理，我们可以发现，欧盟的跨境电子商务征税规则一直强调对跨境电子商务征税必须把公平放于首位，对于利用跨境电子商务避税，欧盟一直持严厉打击态势，同时，欧盟对跨境电子商务的征税也强调不要对经济活动造成干预，影响其发展。

（二）美国的跨境电子商务征税规则：注重效率，兼顾公平

作为电子商务发源地的美国，对电子商务一直采取积极的扶持政策。美国作为典型的判例法联邦制国家，其对电子商务的征税规定受到司法和各个州的具体规定限制。在美国存在著名的商事条款，州政府只能对与本州有“关系”或者在本州有“实体场所”的卖家征收州销售税与使用税。⑤王 伟：《美国电子商务征税新困境与对策》，《国际税收》，2014年第6期。而在网购情况下，由于卖家在网络上进行销售，而且其网站服务器所在地、发货地、收货地等都可能在不同的地方，因此导致网购出现大量的税收豁免。同时，美国法院的司法判例一直坚持税收的法定原则，对征收电子商务税持谨慎态度。

在立法上，美国1998年10月通过的《互联网税务自由法》，指出虚拟商品（比如软件、音乐等）不应该被征税，但一般商品则需按照实体经营标准纳税。而由于电子商务交易的迅猛发展，迫于财政的压力，2013年，美国国会参议院通过了开征在线销售税的《市场公平法案》，但是该法案也仅仅授权相关的州对所有每年在美国远程销售（跨州销售的商品或服务）总收入超过100万美元的卖家征税。同时，该法规定只有在本州具有实体场所的代理人才可以征收税款，这就形成了对大量的小电商事实免税的效果，促进了跨境电子商务发展。

总体上，无论是司法还是立法，美国对于跨境电子商务征税的态度是消极的，限制了征税规则从实体贸易扩展到网络贸易，这也与美国电子商务在世界的优势地位息息相关。

（三）对欧美跨境电子商务规则的评价和借鉴

欧盟和美国的跨境电子商务规则各具特色。但是目的都是一样，鼓励和促进跨境电子商务的发展。欧盟强调不可以通过网络达成避税的效果，注重公平。而美国则强调税收的法定，不可以因为网络存在税收的逃税问题就影响跨境电子商务的发展。

第一，对跨境电子商务征税规则的修订，不可以影响跨境电子商务的发展。

第二，跨境电子商务跟传统的贸易方式存在区别，实行不同的征税规则是大势所趋。

第三，跨境电子商务不存在统一的立法规则，无论是注重公平还是注重效率，都应该跟一国跨境电子商务的发展阶段和目标定位紧密相连，应立足国情制定税收规则。

五、跨境电子商务征税制度安排的未来展望

对跨境电子商务的税收制度，《关于促进跨境电子商务健康快速发展的指导意见》指出，“继续落实现行跨境电子商务零售出口货物增值税、消费税退税或免税政策，关于跨境电子商务零售进口税收政策，由财政部按照有利于拉动国内消费、公平竞争、促进发展和加强进口税收管理的原则，会同海关总署、税务总局另行制订。”国发〔2015〕46号文件规定的跨境电子商务税收制度安排，前面已有论述，零售出口税收政策实施比较困难，而进口的税收政策，目前还没有出台新的规定。因此，建议国家有关部门未来可以从以下方面进行进行改革。

（一）改革税收制度，提高起征点

要改革目前的出口退税制度，针对跨境电子商务的发展，建议承认符合法定形式的电子单据的有效性，允许其按出口货物报关并取得出口报关单等凭证，以办理退税和结汇。在全国跨境电子商务注册公司当中，推广浙江义乌的“市场采购”贸易方式，对跨境电子商务公司的出口货物，免征增值税、免退增值税，税务部门按“旅游购物商品”贸易方式进行税收征管，外贸公司留存“委托代理出口货物协议书”、“海关出口报关单”备查。

对跨境电子商务进口，建议不再以原来的标准划分行邮税和货物税，建议参照个人所得税每月3500元人民币（含3500元）的标准来确定。并增设小额跨境电子商务进口货物申报渠道，出台关于跨境电子商务个人小额进口商品的征税标准和征税办法。

就增值税而言，目前按照国税总局2014年第57号公告的规定，月销售额不超过3万元（含3万元）的，免征增值税。对于跨境电子商务的卖家，为了鼓励其发展，提高国际竞争力，可以将起征点月销售额提高到5万元。

（二）强化纳税申报，建立纳税信用制度

建议采用欧盟的做法，强化纳税申报，明确买家及委托人具有如实申报、合法纳税进口的义务，统一以成交价格作为完税价格的基础。在2015年的1月5日，国务院法制办公布

了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，该草案明确规定了网上交易负有纳税义务。其中，第十九条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识”。草案仅仅对税务登记的纳税人规定申报义务是不够的。

同时，建立纳税信用制度。参照目前的进出口企业实施的分类管理办法，根据纳税诚信记录对跨境电子商务企业和个人在海关通关、税收征管环节采取相应的差别管理措施。如AA类和A类企业和个人适用相应的通关便利措施，B类企业和个人适用常规管理措施，C类和D类企业和个人适用严密监管措施。并根据这类企业和个人的跨境电子商务活动特点，制定相应的升降级规定，以此鼓励企业和个人守法纳税，既保障跨境电子商务的安全与便利，也保障税收的应收尽收。

（三）加强税源监控，保障税款征收

跨境电子商务最大的特点就是交易通过网络达成，交易过程难以管控。而纵观电子商务流程，其实网络交易平台、物流企业和第三方支付平台对跨境电子商务起着全程监控作用。因此，税务机关要加强税源监控，就必须加大和网络交易平台、物流企业和网络交易支付服务机构的合作。

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第三十条规定：“纳税人及与纳税相关的第三方应该按照规定提交涉税信息。”三十三条规定：“网络交易平台应该向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”未来相关税收法律制度应明确网络交易平台、物流企业和网络交易支付服务机构协助税务机关和海关进行税源监控的义务。

（责任编辑：启明）

中图分类号：F812.423

文献标识码：A

文章编号：2095-1280（2016）02-0011-05

作者简介：苏如飞，男，中国财政科学研究院博士研究生，副研究员。