金融资产重分类问题的思考

王博

摘 要：IFRS9对金融工具准则的修订相较与现在实施的IAS39有重大的变化，其中对金融资产重分类问题的修订也有翻天覆地的变化，金融资产类别的变化使得重分类问题更加复杂，需要对其重分类问题进行探讨。本文从IAS39和IFRS9的之间差异的角度对金融资产重分类的问题进行了探讨。

关键词：金融资产；重分类；计量

一、引言

金融工具是会计界的四大难题之一。国际会计准则委员会于1999年5月出台了IAS39，后来又对准则进行了修订。2004年的准则规定，金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及持有至到期投资。但2008年经济危机使得国际对金融工具的准则提出了重大质疑，迫于压力以及G20峰会达成的协议，国际会计准则理事会于2009年开始对金融工具准则开始修订，并于2014年7月正式完成。新准则从金融工具的分类、计量、减值、重分类等多方面对金融工具准则进行了修订。本文主要探讨了新准则中重分类问题。

二、金融资产的分类对比

IAS39规定：企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及持有至到期投资四类。

依据IFRS9，金融资产划分金融资产的依据是：主体管理金融资产的业务模式与金融资产的合同现金流量特征。依据这一划分标准，金融资产分为以公允价值计量且其变动计入所有者权益、以摊余成本计量以及以公允价值计量且其变动计入当期损益三类。

三、重分类中具体的变化

变化一：范围变大

现行准则中规定“企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。”但是由于贷款和应收款项不存在公允价值，所以也不存在与其他两类的重分类问题。所以实际上仅存在持有至到期投资与可供出售金融资产之间的重分类，且转换的差额计入“其他综合收益”。

现在准则中的三项资产中任何两者之间均可以重分类，所以共六中重分类的类型。

变化二：重分类条件不同

IAS39规定，如果企业在本年度内出售或重分类为可供出售金融资产的某项持有至到期投资金额，相对于在出售或重分类前该类投资（即企业全部持有至到期投资）总额较大的，企业在处置或重分类后应马上将剩余持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，然后以公允价值进行后续计量。

IFRS9规定当且仅当业务模式变更时，金融资产才能重分类，但是预计其将极不常见。业务模式变更必须由主体的高管人员基于外部或内部变化而决定，且必须对主体的经营非常重要以及能够向外部各方证实，仅当主体开始或停止开展某项对其经营而言重要的活动时（比如，收购、处置或终止某一业务线），主体的业务模式才会发生变更。

变化三：会计处理不同

IAS39规定，企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应以公允价值进行计算，账面价值和公允价值之间的差额收益则计入其他综合类；企业出售或重分类的持有至到期投资已计提资产减值准备的，在出售或重分类时还应同时结转相应的减值准备。

IFRS9规定了重分类的6种情形。①以摊余成本计量转变为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，在重分类当日应当公允价值计量，公允价值与账面价值的差额应当确认在损益中。②以公允价值计量且其变动计入当期损益转变为摊余成本，应当以重分类日的公允价值作为新的账面总额。③以摊余成本计量转变为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的，在重分类日以公允价值计量，公允价值与摊余成本的差额应当确认在其他综合收益中，实际利率不因重分类进行调整。④以公允价值计量且其变动计入其他综合收益转变为以摊余成本计量的，应当以重分类当日的公允价值作为新的摊余成本的账面价值。其他综合收益中的累计利得或损失从权益中转出，被用于调整金融工具在重分类当日的公允价值。⑤以公允价值计量且其变动计入当期损益转变为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的，应当以重分类当日的公允价值作为新的账面总额。⑥以公允价值计量且其变动计入其他综合收益转变为以以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当以重分类当日的公允价值作为账面金额，其他综合收益中的累计利得或损失在重分类当日转入损益。

四、影响

第一，减少或者禁止重分类是IFRS9对重分类准则修订的一个核心思想，经过准则的修订，使得金融资产重分类的条件更加苛刻。只有当企业管理金融资产的业务模式产生变化时才可以重分类。但业务模式发生变化的几率极小，且应该由企业的高层管理依据内外部的变动来决策。

第二，IFRS9中重分类的账务处理更加复杂。由于业务模式变更，使得企业可以在3中分类之间进行重分类。但是这样带来的后果就是企业有了更多的账务选择，给企业进行盈余管理创造了可能性，是否真正能够达到变更准则的目的还有待进一步考察。

参考文献：

[1]IASB.IFRS9 Financial Instrument.2014.

[2]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[3]肖迪.《国际财务报告准则第9号-金融工具》对我国银行的影响分析[J].财务与会计，2015（14）.67-68.