关于应收票据的审计研究

钟汶君

摘要：随着市场经济和金融体制的不断深化，企业赊销等方式不断活跃和发展，应收票据作为一种债权凭证，已成为企业之间往来款项结算的重要方式。但是，随着票据交易不断发展，企业之间票据交易的问题也日益突出。执行科学有效的审计程序，发现票据交易中隐藏的风险是审计师的责任。由于应收票据中以银行承兑汇票的使用最为广泛，本文针对企业使用银行承兑汇票进行交易结算可能存在的审计风险及如何进行风险防范进行研究。

关键词：应收票据 审计风险 风险防范

一、票据的含义

应收票据是企业因销售商品、提供劳务等而收到的尚未到期兑现的商业票据，根据票据偿付期的长短可分为即期票据和远期票据。在我国，除商业汇票外，支票、银行本票、银行汇票都是即期票据。因此，应收票据主要是指应收的商业汇票。商业汇票按承兑人不同可以分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票的出票人可以是该商业汇票的承兑人，也可以是收款人出票，交由付款人承兑的票据。银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人签发，由开户行承兑付款的票据。

二、银行承兑汇票的的特点

银行承兑汇票主要有以下四个特点：第一，贴现办理手续简便、高效。企业经常出现因达不到银行要求的信用等级而无法顺利申请贷款的情况，而釆用银行承兑汇票贴现融资基本不受企业规模的限制，同时因为风险相对较小、便于管理的特点容易被银行接受，企业可在较短的审批时间内获得所需资金。第二，银行承兑汇票信用较好，承兑性较强。银行承兑汇票经出票行承诺到期无条件付款，对于企业来说，承兑风险较小。第三，流通性强，背书灵活。银行承兑汇票在持有期间可以背书转让，也可将持有票据申请贴现，流通性较强。第四，节约企业融资成本。若企业信誉度高、实力较强，只需缴纳银行规定的保证金，即可申请开具银行承兑汇票，用以企业正常的购销业务，待票据付款日期临近时再将资金交付承兑行，大大节约了企业融资成本。

三、银行承兑汇票广泛使用的原因

据央行统计数据表明，自2004年到2014年，国内票据年签发量从3万亿元上升至超过20万亿元，其中95%以上为银行承兑汇票，由此可见，企业逐渐偏向于使用银行承兑汇票进行交易。企业选择票据交易的原因主要有如下几点：第一，有利于拓展业务渠道，扩大销售规模。供需双方采用票据结算，无需在交易时现款支付，而是在票据到期时支付，有助于缓解客户的资金压力，从而扩大供方销售规模。第二，票据贴现成本较贷款融资成本偏低。目前我国多数商业银行的贴现率和央行规定的再贴现率持平或者略高一点，加上万分之五的手续费，票据贴现成本约3%。由于我国的存贷款利率尚未完全市场化，对贷款利率仍实行最低限制，贷款融资成本较贴现成本高出约2%。第三，银行之间竞争激烈。部分商业银行为了留住优质客户，主动为优质客户开立融资性银行承兑汇票，帮助其降低融资成本。

四、票据交易过程中的审计风险

第一，不设置应收票据登记簿。有的企业不设置票据登记簿或票据登记簿记录不完善，使得票据登记簿关键信息模糊不清。有的企业不设置应收票据科目，应收票据核算不详细。

第二，应收票据核算不规范，给企业带来经济风险。有的企业虽然设置了应收票据科目，但在核算过程中混淆应收票据的核算内容和使用范围，影响应收票据核算的准确性。把不属于应收票据的业务视为应收票据处理。如应收票据逾期，原作为应收票据核算的部分应调整为应收账款核算。把属于应收票据的业务视为其他应收款核算。如企业将票据交银行或非银行金融机构贴现，贴现款项尚未收回之前，企业在财务账中减少应收票据，增加其他应收款，但实质上交付贴现的票据在贴现之前仍属于企业的票据，应作为应收票据核算。

第三，虚增应收票据。票据在本质上是一种信用工具，代表债务要求权的一种定期支付凭证，体现一定的债权债务关系。票据的基础关系是票据当事人实施票据行为、发生票据关系所依据的债权债务关系，可以说票据关系的基础关系就是票据关系存在并运作的经济基础。企业虚增票据交易的目的主要有两个：一是通过虚增应收票据达到虚增销售收入粉饰利润的效果。在期末审计时以票据已交付贴现作为不能提供票据实物的理由。二是在没有交易实质的情况下签发票据以达到降低融资成本的目的。企业采取这种方式往往会虚增交易事实，伪造交易合同。

第四，对票据贴现疏于管理。由于银行承兑汇票到期才能承兑，企业取得应收票据后，为了尽快获得现金流，通常会通过银行或非银行机构进行票据贴现，但对票据贴现过程却疏于管理，这主要体现在两个方面：第一，交易双方对贴现息的约定不明确。办理票据贴现业务的双方未签订贴现合同，将票据面值与收回的现金之间的差额作为贴现息处理。第二，交易双方对票据贴现回款时间疏于管理。有的企业通过非银行机构贴现，贴现息较银行金融机构无明显竞争优势，且贴现时间过长，贴现行为不合理。一般情况下，企业一般会选择银行金融机构办理贴现业务，由于银行办理票据贴现需执行相应的程序，办理时间较长，企业为了尽快获得现金流，才会选择通过非银行金融机构办理贴现。如果企业选择与之关系密切的其他企业，如企业的客户、供应商等，进行票据贴现，而双方未签订贴现协议，回款时间超过3个月、半年甚至更长，那么作为审计师应当考虑企业是否存在通过票据贴现进行资金拆借或者将企业资金挪为他用的可能。

第五，应收票据列报不规范。在编制现金流量表时，将所有票据承兑、贴现获得的现金流作为经营活动相关的现金流在现金流量表中列报。

五、风险防范

鉴于票据交易过程中的审计风险，审计师在进行审计时应执行科学、合理的审计程序以防范审计风险。

第一，要求企业提供准确、完善的应收票据登记簿，审计师检查应收票据登记簿关键信息。若企业提供的应收票据登记簿关键信息不完整，审计师应要求企业及时完善，必要时审计师可以为企业提供“应收票据登记簿”模板格式，要求企业按照模板要求将票据关键信息补充完整。通过执行以上程序，可以防范企业不设置应收票据登记簿和应收票据登记簿关键信息缺失的风险。

第二，核对应收票据期末余额的准确性。将应收票据辅助余额表期末余额相加，与科目余额表、报表核对。测算应收票据利息收入，检查账面计提利息收入是否正确。逾期应收票据停止计息，调整作为应收账款核算。

第三，检查应收票据内容的真实性。监盘库存应收票据，检查票据登记簿中记录的票据是否均有实物对应，是否存在未登记的应收票据。检查是否存在已作质押的票据。对于已交付正在办理贴现的票据，检查票据交付手续是否真实、完整。抽取部分应收票据向债务人函证，审查其真实性。

第四，检查应收票据是否具有经济实质。检查应收票据是否具有经济实质可以从交易流程入手，按照交易步骤逐步检查每个流程的交易资料是否真实完整，最大限度地降低审计风险。应收票据交易流程如下：客户提出订单申请→审核订单→签订销售合同→制作发货通知单→库房发货，制作出库单→财务开具销售发票→收到客户应收票据。根据票据交易流程，审计师应当执行以下审计程序：（1）检查企业在接受客户订单时是否签订销售合同，合同签章是否完整。签订销售合同前是否按照企业的审批程序由相关责任人员进行审批。（2）检查企业赊销业务是否符合企业赊销政策，是否经过相关责任人员审批。（3）检查货物是否销售出库。库房管理人员在收到经销售部门负责人审核签字的发货单后应安排发货。（4）检查财务部门是否开具销售发票。财务部门是否由专人开销售发票；开票时是否审核销售产品的数量、金额、付款方与销售合同或出库单一致。（5）检查企业是否接受应收票据。企业是否确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，严格按有关程序办理应收票据。通过执行以上审计程序，一方面可以检查票据交易的真实性，发现企业是否存在通过虚增票据以达到粉饰利润的情况，另一方面可以通过辨别票据交易是否具有经济实质区分经营活动产生的现金流和筹资活动产生的现金流。通常，具有经济实质的票据承兑或贴现带来的现金流入为经营活动相关的现金流，无经济实质的票据承兑或贴现带来的现金流入为筹资活动相关的现金流。

第五，检查贴现息的合理性和票据贴现回款的及时性。审计师获取贴现协议，检查交易双方是否按照协议约定的贴现率进行贴现，企业是否在协议约定的期限内取得回款。企业通过银行和非银行机构办理票据贴现未签订贴现协议的，审计师应当分析企业承担的贴现息是否在合理的范围内，回款期限过长的，应考虑是否存在变相资金拆借或占用企业资金情况。

第六，执行函证程序。一般情况下，审计师在审计过程中对应收票据执行盘点程序，但对于已交付贴现的票据，审计师不能查见原件，这种情况下，审计师应执行替代程序，一是检查企业将票据交付贴现时交易双方是否签字确认，二是通过执行函证程序确认已交付贴现票据金额。

第七，检查应收票据报表列示的恰当性。逾期票据应作为应收账款列报；已交付贴现但尚在办理中的票据应作为应收票据列报；在现金流量表中有经济实质的票据通过承兑或贴现取得的现金流作为经营活动相关的现金流列报，不存在交易实质的票据通过承兑或贴现获得的现金流作为筹资活动相关的现金流列报。

六、结束语

应收票据是企业重要的流动资产，对应收票据的审计是审计过程中非常重要的审计环节，科学、有效地识别风险，通过执行恰当的审计程序防范风险，具有重要意义。

参考文献：

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