漫谈持有待售的非流动资产

马永义

摘要：我国2006年发布的《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“4号准则”）第22条对“持有待售的固定资产”有所描述，但在实务中并未引起普遍的关注。然而，伴随2014年《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“30号准则”）的修订与发布，持有待售的非流动资产受到了人们的广泛关注。本文拟对持有待售的非流动资产予以梳理和剖析，以加深业界的理解并试图澄清相应的模糊性认识与判断。

关键词：持有待售 固定资产 非流动资产

一、与“持有待售”相关的文献综述

（一）2006版 “4号准则”首次提出“持有待售”，且与“固定资产”相关联

2006版“4号准则”第22条规定：“企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整”，“持有待售”首次提出，且将“持有待售”与“固定资产”关联在一起。笔者注意到，在我国2006年发布企业会计准则体系时，国际财务报告准则中就存有《IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经营》，据财政部会计司介绍，按照实质性趋同原则，我国当时没有单独制定与IFRS 5相类似的具体准则，而是将IFRS 5中的“持有待售的非流动资产”纳入到《企业会计准则第4号——固定资产》、将“终止经营”纳入到《企业会计准则第30号——财务报表列报》来分别加以处理，并得到了国际财务报告准则理事会的理解和认可。

（二）《企业会计准则讲解（2006）》（以下简称“2006版讲解”）对“持有待售的固定资产预计净残值”的计算做出了具体规范

“2006版讲解”中规定：“企业对于持有待售的固定资产，应当调整其预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。”

（三）《企业会计准则解释第1号》（以下简称“1号解释”）将“持有待售”的关联范围扩展到“其他非流动资产”“持有待售的非流动资产”

“1号解释”除了“重申”“2006版讲解”对持有待售的固定资产预计净残值计算的相关规范外，对可以划分为持有待售非流动资产的认定条件做出了具体规定，并指出持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组。

（四）《企业会计准则讲解（2008）》（以下简称“2008版讲解”）中，对“处置组”做出进一步描述、明确持有待售的固定资产不计提折旧、对不再符合持有待售条件时的会计处理也做出了原则性规定

“2008版讲解”中指出：处置组通常是一组资产组、一个资产组或某个资产组中的一分部。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。

“2008版讲解”进一步明确：某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并对该情形下的会计处理做出了原则性规定。

（五）2014版“30号准则”中，“持有待售”被确定为资产负债表上单列的项目，其重要性“骤然蹿升”

2014版“30号准则”第23条将“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”以及“被划分为持有待售的处置组中的负债”分别确定为资产负债表中应当单独列示的项目。“持有待售”的重要性引起业界的广泛关注。 此外，2014版“30号准则”承接上述相关规定，在第42条中对持有待售的确认条件进行了“重申”。

（六）《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南（以下简称“30号指南”）中，将持有待售定性为流动性项目

“30号指南”在“持有待售的非流动资产的列报”部分明确指出：“对于根据企业会计准则划分为持有待售的非流动资产（比如固定资产、无形资产、长期股权投资等）的列报，本准则规定，被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；本准则同时还规定，被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。”此外，“无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产，都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报；类似地，被划分为持有待售处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表中的流动负债部分单独列示。

笔者认为，此类规定与持有待售确认条件中的“该项转让将在一年内完成”的要求密切相关。如果因为执行此项规定对其流动比率等类似指标带来较大的影响，实务中应对其影响程度做出具体陈述和说明，以便报表使用者合理做出相关判断和决策。需要强调指出的是，持有待售不但属于流动性项目而且必须单独列示。

二、对持有待售相关焦点问题的深度剖析

首先，需要注意的是，“固定资产”只是会计领域的专用术语，且绝大多数固定资产均需计提折旧，计提折旧的方法要求呈现出系统性、持续性和一致性。由于折旧计提的结果最终要影响到企业的损益，因此通常会对管理层产生相应的压力。会计上对固定资产所确立的技术规范，无疑会对企业管理层的固定资产投资冲动形成有效的遏制，在有些情况下固定资产折旧也成为了企业成本计算过程中“挥之不去的阴影”，甚至导致了成本计算过程中“倒挤折旧”现象的发生。

从技术层面而言，2006版“4号准则”22条的“玄机”就在于“应当对其净残值进行调整”，虽然当时对净残值如何进行调整尚无具体规定，但从理论上我们不难判定，某一时点净残值的计算是面向未来的概念，而未来具有无可争辩的不确定性，某一时点净残值的计算也只能是一个估计数额，对其调整也存在一定的合理性。与固定资产折旧对企业成本计算所带来的持续性的“挥之不去”的压力相比较，“持有待售”无疑便于成为企业利润操控的“不二法宝”。

因此，需要注意两点：第一，持有待售的固定资产不计提折旧；第二，持有待售的非流动资产的认定条件。

承上所述，“持有待售的固定资产不计提折旧”无疑使个别上市公司“兴奋不已”。2006版“4号准则”的第22条主要目的在于解决与国际财务报告准则的实质性趋同问题，该条的行文内容过于简单凝练，这恰好就给“别有用心”的企业创造了机会。既然没有“持有待售的固定资产”规定具体的确认条件，“持有待售”也就成为了上市公司实施利润操控的“新路径”，相关职能部门或（和）监管部门自然必须从博弈角度设置技术性门槛来加以遏制，至此就导致了“1号解释”中持有待售的非流动资产认定条件的“应运而生”。为加深读者的理解，笔者对“1号解释”所规定的持有待售的非流动资产的认定条件加以具体剖析：

认定条件之一：“决议已经做出”。

需要强调的是，持有待售的决议是由企业管理层做出的，绝非是由企业财务部门自主判定的，此举是公司治理规则的必然要求。实务工作中，财务部门绝对不可以“越俎代庖”，实务界的同行们要具有“规则意识”，更要具有“自我保护”意识。但是，我们必须冷静地意识到，如果上市公司管理层具有强烈的利润操纵动机，跨越此项技术门槛也绝非“高不可攀”，所以还必须设置其他技术门槛来加以配合。

认定条件之二：“协议已经签署”。

“决议已经做出”属于企业自身的主观愿望，是确认持有待售非流动资产的必要条件，而“协议已经签署”则属于对企业的客观要求，即企业必须找到了交易对手方且签署了不可撤销的转让协议。虽然“协议已经签署”较之“决议已经做出”进一步增加了企业实施利润操控的难度，但我们也不得不承认，在现实环境下，要达到利润操纵的目的，签署一份不可撤销的转让协议也绝非“可望而不可及”，所以还必须进一步设置其他技术门槛来加以约束。

认定条件之三：“一年内转让完毕”。

承上所述，从总体上而言，前两项认定条件企业可以“不费吹灰之力”就随意掌控，而“一年内转让完毕”无疑具有真正的“杀伤力”，尽管企业通过“主观努力”满足了前两项认定条件，但是如果一年内并没有实际完成该转让行为，最终也不能被确认为持有待售的非流动资产。有财务人员认为，在今年6月1日前满足了“决议已经做出”“协议已经签署”两个条件，那么本年度下半年不计提折旧的行为是否合规呢？笔者认为：虽然从表面上看，本年度下半年不计提折旧也并无不妥，但是如果在下一年度6月1日之前没有完成实际的转让行为，那么本年度对“持有待售的固定资产”的认定就将是违规的，本年度停止计提折旧的行为自然就将属于“前期差错”，也必将依规加以相应的更正处理。

但也有财务人员认为：“企业真正想要的就是停止计提折旧，只要达到“曾经沧海”之目的，将来更正又有何妨？”笔者认为：如果是上市公司，伴随前期差错的更正，监管部门必然要求该企业重新计算并披露上一年度的相关监管指标。而在我国目前对上市公司“依数定乾坤”的监管规则下，监管机构也一定会秉承“秋后算账”的原则来“判决”该企业的“命运”。如果是非上市公司，伴随前期差错的更正，也理应引起企业股东们的警觉，并重新考量管理层前一年度的经营业绩。至于国有企业股东虚化的现象，国家层面正在通过国有资产管理体制改革来逐步设法加以解决，但对于“1号解释”中“持有待售的非流动资产”确认条件的“技术功效”不应存有任何怀疑。

总之，持有待售的非流动资产设有严格的确认条件，此举是对企业正常运营过程中有可能发生的各项非流动资产处置所界定的前置性条款，并借此来提高会计信息的可比性。“持有待售”不可能也不应该轻而易举地成为企业规避折旧计提的“通道”和利润操纵的“港湾”。

参考文献：

[1]财政部. 企业会计准则第4号——固定资产[S].2006.

[2]财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2014.

[3]财政部.企业会计准则讲解（2006）[S]. 2006.

[4]财政部.企业会计准则讲解（2008）[S].2008.

[5]财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2014.

[6]财政部.《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南[S].2014.