茶叶企业增值税计算的会计研究

梁雪（吉林省经济管理干部学院，吉林长春130000）



茶叶企业增值税计算的会计研究

梁雪
（吉林省经济管理干部学院，吉林长春130000）

摘要：本文针对茶叶初级加工厂、茶叶生产农场或林场、茶叶精制加工厂这三种具有代表性的企业，研究了茶叶企业增值税计算的会计方法，希望能为茶叶企业将来的发展起到一定推动作用。

关键词：茶叶企业；增值税；计算；会计；研究

我国茶叶生产的历史十分悠久，直至今天，茶叶仍然属于我国重要的农作物之一，也有许多企业正在从事茶叶的制作、生产与销售。这些企业主要可分为茶叶初级加工厂、茶叶生产农场（或林场）、茶叶精制加工厂等多种类别。前些年，我国取消了农业特产税以后，各大茶叶生产企业开始以上缴增值税的方式履行自己的义务。而茶叶生产企业种类繁多，所涉及到的增值税缴纳运算问题也很复杂，因此要对这一方面展开深入研究。

1　茶叶初级加工企业的增值税计算

茶叶初级加工厂在农业领域可划为初等制作企业，其制造的商品也属于初级阶段商品。在茶叶初级加工厂中，自产自销的初级农业商品可以享受免税政策的特殊待遇，其余初级农业商品则都需要上交增值税。茶叶初级加工企业又可以分为三大种类，其中每一种类企业的纳税计算方式又各不相同，具体情况如下。

第一种，茶叶初级加工企业是投入一定资金进行茶叶栽培，通常都拥有属于自己的茶园，能够对自产茶园的茶叶实行初级加工、初级生产以及自产自销，其生产的农产品以毛茶为主，属于茶叶生产最初阶段的制造企业。这一类企业对茶叶进行自产自销的行为包含在我国增值税条款第十六条制度中，即“农业制造方经营的自产自销型初级农产品可免收增值税”。因此，这类企业可以免于上缴增值税。

第二种，茶叶初级加工企业不是自己开设茶园、栽植茶叶，而是采取对外收购茶青（即新鲜茶叶）的方式，再回厂进行初级加工处理，制造出各种初级农产品毛茶，最后放到市场上销售。这种初级加工企业所制作并出售的茶叶农产品，按我国相关规定需要上缴一定的增值税。若这类初级加工企业的厂方属于小规模纳税者，则需缴纳的增值税计算方式是直接以未包含所缴税收的销售总额乘以6％的增值税征收率，即假设应上缴的增值税为x，销售额为y，征收率为z，那么x=y×z。若初级加工企业的厂方属于普通纳税者，那么应当上缴的增值税额计算程序就相对复杂。要先计算出增值税的销售项目税以及购入项目税，将售出的毛茶除去所缴税收的经营收入按照乘以初级加工茶叶税率13％进行计算，并结合加工时耗费的材料、资源、人力、物力、外包装、运送费等，再实施综合运算。企业对外收购的茶青要依据农产品购买发票上所写的价格乘以13％的扣税率，再计算增值税购入项目税。运费则按照所得合法运送发票上所写的数额乘以7％，从而算出增值税购入项目税。至于其他包装材料、原料、资源等，则可按照所得增值税专用发票抵消上面的扣除税额，如果遇到没有获得增值税专用发票的情况，则不予抵消。需缴纳的增值税要以销售项目税减去购入项目税，最终得到的差值就是应缴纳的税款，即假设应缴增值税为x，销售项目税为y，购入项目税为z，那么x=y-z。

第三种，茶叶初级加工企业也拥有自己的茶园，但是其自主生产的茶叶还不足以满足企业本身的制造、销售需求，因此这类企业一边自己加工一些茶园中生产的毛茶，一边向外部采购一定数量的茶青，再加工成毛茶，以弥补自己生产量的不足。这种茶叶初级加工企业的生产和运营通常关系到两类情形，首先是生产过程中自主生产的毛茶，其次是生产过程中对外收购的毛茶。对前者而言，增值税可以免于缴纳，但对后者而言，则需缴纳一定的增值税费用。根据增值税相关条款规定，若一个企业兼营税率不同的商品或依法必须交税的劳务活动，则应该分别计算出不同税率商品或含税劳务活动的销售总额，对于没有分开计算销售总额的企业，要按最高数额征收增值税。因此，这种茶叶初级加工企业首先需要对自主生产与对外采购的茶叶销售总额进行分开计算，如此一来，自主生产的茶叶所缴费用才可以依据此前第一种初级加工企业的情况，按我国增值税条款第十六条制度中“农业制造方经营的自产自销型初级农产品可免收增值税”进行免征税处理。而对外采购的茶青所制作出的毛茶则要依据此前第二种企业相关情况上缴一定的增值税。若企业没有把自主生产和对外采购的茶叶进行分开计算，则根据我国税法规定，其自主生产的免税商品也应按照对外采购商品的相关规定进行缴税。

在茶叶初级加工厂中，有部分企业规模很小，乃至于是个体企业经营，其会计核算制度尚不完善，或者缺乏会计核算账本。对于这类情况，我国税收部门通常会根据相关税法规定，采取核查征收的方式征收这些企业的增值税。

2　茶叶生产农场、林场的增值税计算

这种企业都是自己开设茶园进行茶叶生产种植，并且规模普遍很大，通常采取初制和精制一条龙的简便生产方式，即采摘茶叶，进行初级加工，制作成毛茶之后，再利用这些毛茶生产出精制茶叶。其中，也有较少的茶叶生产农场、林场仅仅对茶叶进行初级加工，制造出毛茶，而不再进行精制加工。由于农场、林场的茶园几乎都是企业自身投入资金进行栽植，若是单纯进行茶叶的初级加工，则制造出的毛茶就可划为自主生产商品范畴，不必上缴增值税。然而，更多进行茶叶初制、精制一条龙生产的农林企业，其制作出的精制茶叶就要划为工业商品范畴，需按国家规定上缴增值税。茶叶工业商品增值税率是17％，这类企业厂家若是小规模纳税者，其需要上缴的增值税费用可以直接用除去税收的销售总额乘以6％的征收率，即假设需缴纳的增值税为x，销售额为y，征收率为z，则x=y×z。若企业厂家是普通纳税者，则其出售精制茶商品的销售项目税需要根据工业商品17％的税率乘以除去税收的销售总额，再进行运算。其购入项目的税收应只计算该时期加工商品消耗的资源、包装、动能等购入项目税款，而材料购入项目税，也就是制作精制茶叶所消耗的毛茶购入项目税的运算则有所不同。这是由于消耗的毛茶属于自主生产商品，不属于对外收购商品。如果以自主生产的毛茶直接加工成精制茶商品，则消耗的毛茶不可以抵消购入项目税。若是将对外采购毛茶加工为精制茶叶，就必须计算购入项目税，但自主生产毛茶和精制茶商品要分开计算。

比如，一个农场本月以自主生产的毛茶制作精制茶叶，共生产了20t并销售一空，获得经营收入40万元。而本月收购毛茶10t，销售总额共7万元，已开发票。则若农场属于小规模纳税者，其应缴纳的增值税款是40×6％，即2.4万元。若农场属于普通纳税者，则本月应缴纳的增值税款是40×17％-7×13％，也就是把销售总额乘以精制茶商品税率，算出销售项目税是6.8万元。再以对外采购毛茶价格乘以毛茶抵扣率13％，可算出购入项目税为0.91万元。再以6.8万元减去0.91万元，可得增值税为5.89万元。因此，制作精制茶商品耗费的自主生产毛茶不可计算购入项目税款抵消，且一条龙茶叶生产企业普通纳税人要缴纳的税款大大高出小规模纳税者。若要科学合法避税，可以不申请普通纳税者资格，也可以独自开设由农林场直接控股的精制茶商品法人企业，需要制作精制茶时再对外采购原料，起到降税的作用。

3　茶叶精制加工企业的增值税计算

若根据企业类型进行划分，则茶叶精制加工企业属于工业企业，其生产的商品都要划为工业商品范畴，增值率是17％。若茶叶精制企业是小规模纳税者，那么其所要缴纳的增值税计算就和此前农、林场企业小规模纳税者的税款计算方式一致。若是普通纳税者，则其出售精制茶商品的销售项目税就必须按照工业商品17％的税率乘以除去税收的销售总额再进行计算。然而，有一种情况属于例外，即茶叶精制企业对外采购的这部分茶叶没有用在加工再制造环节，而是直接做成了商务流通，将其放到市场上进行销售。遇到这类情况时，该批商品的销售项目税就要依据购入产品的性质解析展开运算。若采购的产品属于精制茶叶，获得了17％增值税专用的发票，则在销售过程中仍继续按照17％进行销售项目税运算。若采购的产品是毛茶，获得了13％的增值税专用发票或是农产品经营发票、购买发票等，则在出售时要考虑到这类对外购买商品没有经历过加工流程，也没有转变其本来的产品品质，企业仅仅是购买产品然后直接用于交易途径。因此，出售这类产品时，要依据毛茶税率13％计算销售项目税，但要将关系到兼营不同税率产品的业务分隔开来，再进行会计核算，否则就会按其中较高的标准统一纳税。在实际操作中，这类情况较为特别，企业如果要进行类似的经管活动，就要事先对税务局表述清楚，以免按照较高税率缴纳税款。

在精制茶叶企业中，普通纳税者的增值税购入项目税款运算也较为繁杂，主要是根据耗费材料的购入项目税进行运算，和初级加工企业普通纳税者比起来，其获取材料的方式有所差异。前者获取材料的方法较为复杂，通常可分为四类情形：第一，材料收购时获得了增值税专用发票。可直接以发票上所写的金额进行税款抵消。第二，没有获得专用发票，只有农产品出售的发票，则要依据发票上所写的农产品费用乘以13％，算出材料购入项目税款。第三，既未能获得增值税专用发票，也未获得农产品出售发票，则要由企业自己开具商品采购发票，然后按照采购发票上所写的金额乘以13％，算出材料购入项目税款。第四，没有获得任何类型的发票，就要直接按照增值税相关条款，不可计算材料购入项目税。

4　结束语

在研究茶叶企业增值税的计算方式时，针对普通纳税者企业可能遭遇到的各种特殊情形，比如收购的毛茶或生产的精制茶叶用在无需缴纳税款的项目上，或用在群体福利及个体消费上，以及导致了非常态损失等多种情况时，也不可计算购入项目税款抵消。对已经抵消的税款，也要再次扣除。这一点在会计领域称为“购入项目税款转出”。茶叶企业多种多样，其增值税计算的会计研究也还需要进一步深入探讨。

参考文献

[1]徐宏.新会计准则下茶叶销售企业的所得税处理[J].财经界,2010 （2）:88.

[2]何伯良.浅析增值税的会计核算与帐户处理[J].浙江财税与会计, 1994（5）:14-16.

作者简介：梁雪（1982-），女，吉林长春人，硕士，讲师，研究方向：会计学。