事务所轮换制与年报审计质量的关系研究

龙霞

（安徽财贸职业学院，安徽　合肥　230601）

事务所轮换制与年报审计质量的关系研究

龙霞

（安徽财贸职业学院，安徽合肥230601）

本文以事务所轮换制为基础，主要从近期国内外审计失败案例入手，探讨事务所轮换制和年报审计质量的关系，指出为提高整个审计行业的财务报表审计工作质量，应该推行和实施事务所轮换制.在此基础上分析实施事务所轮换制的注意事项，以期提高年报审计质量和审计独立性，促进资本市场健康有序发展.

事务所轮换制；审计质量；独立性；专业胜任能力

事务所轮换制包括两种情况:一是事务所的轮换，二是签字注册会计师的轮换.2004年初，我国首次将签字注册会计师定期轮换写入监管制度，以期增强证券期货业务审计独立性，其中明确提出签字注册会计师不得连续五年为同一客户（主要是上市公司）提供审计服务.这种只实行签字注册会计师的轮换制度是不彻底的轮换制.2005年财政部、国资委对会计师事务所承担中央企业年报审计在服务年限和事务所资历等方面做出明确规定，2011年又再次细化，规定会计师事务所连续承担同一家中央企业年报审计业务应不少于2年，不超过5年.此做法即是事务所轮换制，目前仅中央企业执行事务所轮换制.

本文以事务所轮换制为基础，主要从近期国内外审计失败案例入手，探讨事务所轮换制和年报审计质量的关系，指出为提高整个审计行业的财务报表审计工作质量，应该推行和实施事务所轮换制.在此基础上分析实施事务所轮换制的注意事项，以期提高年报审计质量和审计独立性，促进资本市场健康有序发展.

1　近期几起典型审计案例梳理

1.1特易购（Tesco）财务造假.2014年8月，Tesco发布上半年业绩报告，表示其在本土市场的贸易盈利达到11亿英镑.之后几天发布业绩报告更正贸易盈利至8.5亿英镑，业绩远远低于预期，并承认有2.5亿英镑的虚增利润，财务造假案浮出水面.而审计机构普华永道会计师事务所历年出具的均是标准无保留意见.普华永道表示，基于节约审计成本，审计时间短、审计人员缺乏、采用抽样审计等因素，难以保证发现全部错误；同时，Tesco是普华永道多年审计客户，每年审计程序相同，方法类似，Tesco财务人员“道高一尺魔高一丈”，运用对应的财务造假手段规避审计过程；而常年的审计合作，普华永道过于相信自身的审计经验，缺乏职业谨慎，不重视公司内外部环境变化.多方面因素导致发表不恰当审计意见，出现审计失败.2015年，Tesco终止了普华永道32年的审计合作关系.这也是英国聘请同一家审计公司的最长纪录，结果以审计失败而告终.

1.2贵糖股份内部控制黑洞.2012年末，贵糖股份通过招标聘请致同会计师事务所作为2013年年报审计机构，该所对贵糖股份的2013年度内部控制出具了否定意见，这是最为严厉的审计意见.起因是贵糖股份对存货、固定资产等资产内部控制非常差，并且拒不接受事务所的调整意见.之后贵糖股份被迫进行追溯调整，调减2011年度净利润5000多万元，调增2011年年初留存收益1.17亿元.而此前审计意见均为标准无保留意见，审计机构连续15年均是上海东华会计师事务所广西分所（简称东华广西所）.东华广西所业界形象比较差，曾经爆出丑闻的多家上市公司财务造假均与该所有关.2014年贵糖股份审计机构变更为中审亚太会计师事务所.

1.3万福生科财务造假.万福生科是创业板市场上第一家被处罚的上市公司.审计机构一直是中磊会计师事务所.近三年来，2012被出具保留意见，2013、2014年都被出具带强调事项段的无保留意见，审计意见均比较温和.尤其是2012年，万福生科生产线大幅度停产，造假丑闻爆发，被证监会严厉处罚，全年销售也大受影响，报表显示2.14亿元营业收入受到众多投资者质疑，而中磊事务所仅出具保留意见.据调查，原中磊事务所的审计客户ST银河、天润控股，在万福生科事发后分别改聘别家事务所.

2　案例分析

2.1事务所与审计客户之间长期审计关系，势必会影响审计独立客观公正的特性.事务所对客户提供审计服务时间越长，知晓的商业机密越多，越容易判断客户行业地位和未来发展空间，当客户发展潜力巨大时，事务所和注册会计师极有可能直接或间接持有客户股份，或形成间接借贷关系，成为利益共同体，因自身利益影响审计判断.事务所提供审计服务时间越长，越容易在审计职业判断时受到非理性因素干扰，审计程序和方法过于常规、没有创新、且很容易被客户规避漏洞等（如Tesco财务造假），从而影响审计独立性.

2.2相关法规执行效果比较差.贵糖股份至2012年末，聘请东华广西所为其提供年报审计服务已达15年，主审注册会计师8年未更换.因2013年被出具严厉的审计意见，贵糖股份聘请致同会计师事务所提供审计服务仅一年，2013年年末通过临时股东大会决议发布换所公告，无任何解释说明.从事务所聘请年限来看，贵糖股份并未严格执行国资委的规定（会计师事务所连续承担同一家中央企业年报审计业务应不少于2年，不超过5年），也未受到任何处罚，法规执行效果比较差.

2.3年报审计市场“劣币驱良币”.致同事务所对贵糖股份的审计案例说明，独立、客观、公正等高质量的审计服务，若影响甚而触犯了拟上市和已上市公司的利益，可能会失去部分审计份额.而中磊会计师事务所过于迎合审计客户的意见，也让其他潜在的被审计单位担忧其市场信誉.另外，法规威慑力不足，使得上市公司和会计师事务所没有强劲动力精湛提高审计质量，只求维持“比上不足，比下有余”的中等水平，客观刺激造成年报审计市场“劣币驱良币”的现象.

2.4通过案例分析发现，允许事务所长远为客户提供审计服务，会影响审计独立客观公正的特性，极有可能成为资本市场的“定时炸弹”，可能会带来审计失败.而实施事务所轮换制，客观上能促进出具恰当审计意见，提高审计质量.但同时我们也应该认识到，事务所轮换制不是救世良方，审计质量的提高受诸多因素影响，不是仅实施事务所轮换制，就一定能提高审计质量.

3　我国实施事务所轮换制的初衷和意义

国内外的大部分研究认为实施事务所轮换制能带来审计质量的提高（刘骏，2005；孙娜，2008；李晓慧，2012；姚树中，2015；Gietzmann，2002；Church，2009）.从前文案例分析也可以看出，我国迫切需要实施事务所轮换制.

3.1有利于增强审计独立性.实施事务所轮换制，能降低事务所与审计客户间的长远合作，减少事务所、签字注册会计师与审计客户间的密切联系；能减少事务所为长远留住客户而对不合理的审计意见进行妥协；同时，后任事务所的审计工作会自动对前任事务所的审计产生牵制作用，也一定程度上鞭策前任注册会计师提高审计独立性.

3.2促进专业胜任能力的提高.事务所及注册会计师必须提高专业胜任能力和审计服务水准，打破原有内部控制测试、审计程序和方法等固有经验，创新实践最新的审计方法，执行更加全面的审计程序，并保持职业谨慎，从而增强审计人员对各不同行业的了解，提升综合素质，提高审计质量.

3.3促进事务所优胜劣汰，提高行业服务水准.实行事务所轮换制，加剧了事务所之间的竞争.每个事务所都会清醒地认识到，只有保证诚信，提高专业胜任能力，才能不断拓展事务所的业务，做大做强，以实力和口碑吸引更多的客户，

敢于向不客观公允的财务报表说“不”，在与审计客户的谈判中具有优势，而不是被购买审计意见，信誉差的小型事务所不断被淘汰出局，实现审计行业内优胜劣汰，从而提高整个行业的审计质量.

4　实施事务所轮换制的各项保障

4.1完善现有法规，增强对违规行为的处罚力度.目前法规对审计客户、事务所及注册会计师应承担的责任做了较详细的规定，还需要提高其违规成本，加大处罚力度.对于已有法规中规定的事务所和签字注册会计师对同一家企业的审计年限，若不严格执行，还需加大违法成本.大型国有企业和中央企业，更应以身作则，成为遵循法规的典范（如前述案例中的贵糖股份）.比如，某中央企业不遵循国资委5年应轮换事务所的规定，财务报表应由当年全国排名前十的某家事务所再次进行审计，并由该中央企业承担审计费用；若发现前任事务所的违规行为，情节严重的，应禁止该前任事务所从事该企业所在行业的审计工作，让违规的企业和事务所均付出较惨痛代价，提高法律法规的威慑力.

4.2提高独立性和专业胜任能力是根本.实施事务所轮换制，主要目的是为了保证审计独立客观公正，提高审计质量.借鉴姚树中的观点，事务所审计质量受到各种因素影响，如审计的大环境和审计客户风险因素，但这些都是通过影响事务所的行为来影响审计质量的.从事务所角度看，审计质量=发现问题的概率（胜任能力）×报告问题的概率（独立性）（姚树中，2015）.笔者认为，实施事务所轮换制，提高审计质量，提高独立性和专业胜任能力是根本.

独立性是审计的灵魂特征，它不仅是审计过程中应遵守的行为限制，更对注册会计师个人和整个行业发展都具有重要价值，事务所及注册会计师要像“鸟儿爱惜羽毛”一样，爱惜自己的职业声誉.在执业过程中，加强事务所质量控制，要求所有审计人员始终秉承遵循职业道德和诚信原则.建议注册会计师协会对所有执业注册会计师建立“黑名单”系统库，一旦有违法违规行为，立即登记入“黑名单”系统库，禁止再从事审计服务.

注册会计师还应保持和提高专业胜任能力.实施事务所轮换制后，对注册会计师的任职经验、专业结构、综合素质都提出了更高要求，注册会计师只有不断加强学习培训，总结提升，才能在多变的市场经济环境下提供优质审计服务，担任好“经济警察”.

4.3加强监管，避免事务所轮换制被部分审计客户变成购买审计意见的手段.事务所严格按照审计准则和会计准则的要求，开展审计工作，出具客观公正的审计意见，保护了投资者的利益，促进资本市场的健康发展.但这种审计意见如果违背了审计客户的意图，极有可能被审计客户以事务所轮换制为由更换会计师事务所，从而演变成“购买审计意见”的手段.因而，对于更换审计机构的，证监会等执法机构应要求事务所和审计客户详细披露更换理由，双方更换理由不一致时，必要时可以指定某家事务所再次进行审计，并加强对频繁更换事务所的企业的监管力度.

4.4合理设定轮换年限，分行业分规模试点.事务所轮换制不能一刀切，可以开展分行业、分规模试点.事务所的规模越大，业务量就越综合，对某个行业某个企业的收费依赖就越少，我们可以选择每年晋升全国百强的会计师事务所进行试点开展轮换制，再逐步推广到全国所有会计师事务所.对于审计客户，除了中央企业外，可以对我国的支柱产业，根据当年资产规模或应税收入规模，设定一定门槛，开展事务所轮换制试点，不断提高我国的年报审计质量.

〔1〕姚树中.会计师事务所审计质量影响因素分析.财会通讯，2015（27）.

〔2〕张磊.事务所轮换制与审计独立性.审计月刊，2014（6）.

〔3〕朱丹.会计师事务所轮换制制度研究.新会计，2014（9）.

〔4〕李兆华.我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析.会计研究，2005（3）.

〔5〕黄微平.会计师事务所是否应该轮换.财会月刊，2015（28）.

F233；F239.4

A

1673-260X（2016）07-0116-02

2016-04-12

2015安徽省省级质量工程项目（2015jyxm631）