行政事业单位与企业内部控制规范的比较分析及思考

■张咏梅　姜　颖

行政事业单位与企业内部控制规范的比较分析及思考

■张咏梅姜颖

本文结合调研报告中指出的问题，运用对比的方法，将《企业内部控制基本规范》和《行政事业单位内部控制规范（试行）》进行比较分析，通过实践来反观理论，借鉴相对成熟的模板来探讨《行政事业单位内部控制规范（试行）》的特点及不足，为进一步完善行政事业单位的内部控制规范提出相应的建议。

内部控制规范比较分析五要素框架

2012年11月29日，财政部印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《单位内控规范》），自2014年1月1日起在全国行政事业单位范围内正式施行，针对《单位内控规范》的实施情况，北京国家会计学院审计与风险管理研究所与用友软件公司联合进行了全国大范围的问卷调查研究，历时一年完成并发布了《2014中国行政事业单位内部控制规范实施情况调研报告》（以下简称《调研报告》）。《调研报告》显示，《单位内控规范》的实施情况不尽人意，存在不少问题：

一是在《单位内控规范》普及与落实情况方面，行政事业单位人员对《单位内控规范》仍缺乏了解，大部分单位对《单位内控规范》持观望态度，落实程度不尽如人意；

二是在单位层面内部控制目标实现程度及建设情况方面，存在“防范舞弊”和“提高公共服务效率”目标的实现程度不理想，对内控建设谁负责问题认识模糊，财产保护与信息内部公开情况控制手段执行较差等问题；

三是在具体业务层面内部控制规范执行情况方面，调查发现六大业务中存在不同程度的问题，例如预算管理不科学；政府采购的随意性大、采购资产质次价高；资产闲置、浪费严重等问题。

《单位内控规范》为我国行政事业单位的内部控制工作提供了理论上的指引，但运用到实际工作中却有很多问题，这时我们应该通过实践来反观理论，反思是否是理论上的缺陷导致了实际运行的偏差，从而找出理论中的不足，加以修改完善，以更加规范、科学的理论指导实际的内部控制工作。

而我国企业的内部控制建设较早，《企业内部控制基本规范》（以下简称《企业内控规范》）在2009年7月1日便在上市公司范围内施行，之后一系列的配套指引相继出台，发展至今，可以说我国的企业内部控制规范体系相较于行政事业单位的内部控制规范体系是相对成熟的，因此通过《企业内控规范》和《单位内控规范》的对比分析，取长补短，为进一步完善《单位内控规范》提出几点建议。

一、两规范在总体框架上的比较分析

《企业内控规范》共七章五十条，分别为总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督及附则，构建了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架体系（田祥宇，2013）。《单位内控规范》共六章六十五条，分别为总则、风险评估和控制方法、单位层面内部控制、业务层面内部控制、评价与监督及附则。

两规范在总体框架上具有一定相似性，《单位内控规范》在一定程度上借鉴了《企业内控规范》，而且企业与行政、事业单位共同支撑着国家社会经济的正常运转，两者的内部控制工作具有一定的相似性。另外两规范在总体框架上也有明显的差异，《企业内控规范》的思路很明确，就是按照内部控制的五要素框架来展开，相比之下，《单位内控规范》条理就不是那么清晰，除了涉及部分内控要素外，主要从单位层面和业务层面来进行规范。这是出于对企业和行政事业单位各自的运作特点的考虑，两者在很多方面存在根本性的差异，内控工作自然也是应该结合各自的特点来展开。

二、两规范在具体内容上的比较分析

（一）总则方面的比较分析

通读《企业内控规范》和《单位内控规范》，我们可以发现两规范在目的、依据、适用范围、内部控制涵义、目标、实施原则、内控要素等方面既有相同之处也有差异，较易理解，下面对目标和实施原则两方面做进一步的分析。

1.目标方面的差异及分析。内部控制的目标即控制主体通过针对客体的内部控制设计、建设和实施所要达到的效果（刘永泽、唐大鹏，2013）。两规范在经济活动的合法合规、资产安全及财务信息报告的真实完整性三个目标方面相类似，除此之外，企业强调提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略，行政事业单位强调有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果。

这是由两者的性质决定的。行政事业单位与企业在本质上是不同的，企业是营利性组织，而行政事业单位则是为整个社会的持续发展提供服务而存在的。

2.实施原则方面的差异及分析。内部控制的原则是单位建立与实施内部控制应当遵循的基本方针，也可以认为是理论和实践相结合的契合点（田祥宇，2013）。相比于《企业内控规范》，《单位内控规范》没有涉及成本效益原则。成本效益原则在《企业内控规范》里的诠释是内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。

行政事业单位没有强调成本效益原则，是出于对行政事业单位的性质的考虑。行政事业单位不能像企业一样对成本与效益进行过多的权衡，实现服务大众的目标才是根本。

（二）具体章节的比较分析---依托五要素框架

《企业内控规范》是按照内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督的五大内部控制要素的框架来展开，相比于《单位内控规范》条理更清晰。

1.内部环境。内部环境是有效实施内部控制的基础，是整个内部控制体系正常运行的保障。在这一方面，《企业内控规范》对职责分工、制衡机制、内部机构的设置、员工素质、企业文化以及法制教育等方面做出了明确指示，而《单位内控规范》没有明确提及内部环境，但在第三章中规范的内容有些相近于对内部环境的规范。

程雁蓉等（2014）认为这与国家政策和行政事业单位的组织特点有关，行政事业单位的建设已经形成一套默认的行事规则，所以规范没有特别强调对内部环境的重视。虽然行政事业单位与企业在组织结构、业务活动类型、运行机制等方面存在较大差异，不能照搬《企业内控规范》的五大要素框架，但通过《调研报告》可以知道，行政事业单位在《单位内控规范》普及与落实情况方面存在很大问题，不能否认这与《单位内控规范》未对内部环境做出明确规范有些关系。如果没有良好的内控环境做保障，后续内部控制工作从何谈起？

2.风险评估。两规范在风险评估方面都做出了相应的规范，但规范的内容不相同。企业需要考虑风险承受程度，通过权衡风险与收益来确定风险应对策略，除了风险承受、风险分担和风险降低外，还可以选择风险规避这一应对策略，但行政事业单位就不同了，因为收到的效益太低而放任风险不管是不太可能的。这和行政事业单位的性质是分不开的，行政事业单位存在的意义就是为社会服务，更加注重的是社会公共服务目标的实现。

3.控制活动。《企业内控规范》和《单位内控规范》都在控制活动方面进行了规范且有一定的相似性，在不相容的职务分离、授权审批、财产保护、会计控制以及预算控制方面的规定，只是名称上稍有不同，内容实质大同小异，另外《企业内控规范》还强调了运营分析控制和绩效考评控制，《单位内控规范》则在归口管理、单据控制和信息内部公开方面做了相应的规范。这种做法既考虑了企业与行政事业单位的相似之处，又兼顾了各自的特性。

4.信息与沟通。《企业内控规范》在第五章中对企业的信息与沟通做了明确规范，《单位内控规范》则没有明确提及这一要素。程雁蓉等（2013）认为，行政事业单位内部层级分明、上传下达的信息沟通方式以形成多年，不同于企业对信息及时性和沟通有效性的关注，它更注重信息的全面性和沟通的逐级性，所以并未在规范中强调，而是散见于各个环节之中。如果规范不作出明确指示，各单位的执行力度就不强，而且事实证明，行政事业单位在信息与沟通方面确实存在问题。行政事业单位应提高信息的有用性和沟通的有效性，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行（刘永泽、唐大鹏，2013）。

5.内部监督。内部监督在整个内部控制运行中发挥着不容小觑的效力，没有监督，制度的运行就会失去管制。《企业内控规范》要求企业制定内部控制监督制度，从日常监督和专项监督两个方面进行监督，制定内部控制缺陷认定标准以及定期对内部控制的有效性进行自我评价，并妥善保管相关记录和资料；《单位内控规范》与《企业内控规范》大同小异，不同的地方就在于没有将内部监督分为日常监督和专项监督，另外还强调了财政部门及审计机关等外部监督的作用，对此《单位内控规范》则是在总则第九条和第十条做了简单的规范。

三、思考及建议

（一）注重内部环境的建设

《调研报告》显示，我国行政事业单位内控环境不容乐观。针对内部环境的建设，目前需要解决的问题有两个：一个是行政事业单位人员内控意识的提高，尤其是单位领导要重视。人是规范运行的主体，只有全体人员认识到内部控制的重要性，达成保证内控运行的共识，才能保证内控制度高效运行。单位领导作为负责内控运行的“一把手”，更应该有加强内控的意识。政府可以通过开展行政事业单位内控知识培训、组织内控知识比赛、定期举办内控知识讲座等形式来强化行政事业单位的内部控制意识；另一个是职责分工的明确。具体任务和责任若没有明确规定，大家会相互推诿，无人执行，最终导致内控制度的虚设无效。各行政事业单位应按照《单位内控规范》的要求，结合本单位的实际情况，在职责分工上做出明确安排。

（二）完善信息与沟通制度

信息与沟通是行政事业单位保证信息收集、制作与传递，确保信息在单位内部与外部之间的有效沟通。可以说，信息与沟通是连接其他四个要素的桥梁（刘永泽、唐大鹏，2013）。《企业内控规范》在第五章中对信息与沟通进行了详细的规范，行政事业单位可以借鉴《企业内控规范》，完善信息与沟通制度，打通各部门之间的沟通渠道，对收集的各种信息加快分析、传递以及处理的速度，增强合作意识。另外，还要充分利用好信息技术，将信息系统更好地运用到行政事业单位的内控工作中去，从而促进信息的集成与共享，提高办事效率。

（三）关注成本与效益

《单位内控规范》没有强调成本效益原则，但行政事业单位也是应该关注成本与效益的，不能一味的投入而不讲究效益。在《调研报告》中也指出，行政事业单位的单位层面内部控制目标中“提高公共服务效率效果”的实现程度并不理想，而行政事业单位作为政府管理的实施部门，为社会公众提供服务，其应当承担提供优质高效公共服务的职能。因此行政事业单位应该更多的关注投入成本产生的效益这一方面，保证以较少的行政资源投入来实现最佳的工作目标。

（四）保证内控有效性的实现

《单位内控规范》中对行政事业单位具体业务层面的内部控制做了详细明确的规定，但在实际工作中仍存在很多问题。原因有二：一是行政事业单位的内部控制环境不尽人意，目前内部控制还没有引起大家足够的重视，执行力度较差；二是行政事业单位本身实施内部控制的动力不足。企业进行内部控制有利于其实现利益最大化的目标，企业可以从中获利，而行政事业单位则不然。刘永泽等（2013）也指出，相对于企业以实现利润最大化为目标，具有强烈的内部控制实施的内生动力，行政事业单位内部控制实施目标则具有明显的非营利的公共属性，且内生动力天然不足。

针对上述问题，建议：一是打造良好的内部控制环境。由于在第一条中已详细分析，在此不做赘述；二是强化外部监督的作用。一方面财政部门及审计机关等应对行政事业单位的内部控制工作进行定期或不定期的检查，问题早发现早解决，另一方面提升规范的法律地位，增强《单位内控规范》的约束力。这样从内外两个方面，双管齐下来保证行政事业单位的内部控制有效性的实现。

［1］张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（一）〔J〕.会计之友，2015（13）.

［2］张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（二）〔J〕.会计之友，2015（14）.

［3］田祥宇.行政事业单位内部控制理论综述与启示〔J〕.财务与会计，2013（09）.

［4］刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题〔J〕.会计研究，2013（1）.

［5］程雁蓉，杨晴.行政事业单位与企业内部控制规范：差异分析及政策建议〔J〕.市场论坛，2014（11）.

◇作者信息：山东科技大学经济管理学院教授

山东科技大学经济管理学院会计学研究生

◇责任编辑：张力恒

◇责任校对：张力恒

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