新形势下高校科研间接成本核算补偿研究——基于省自然科学基金检查结果的分析

2016-03-28王俊峰

财会研究 2016年8期

■/王俊峰　秦　亮

■/王俊峰秦亮

基于省自然科学基金项目财务检查的结果，结合新的高校财务制度和会计制度，对我国高校科研项目间接成本的核算及补偿问题进行了研究。指出我国高校科研成本核算在管理制度、核算体系、财务管理系统及人员、预决算体系及配套、人力成本补偿等方面存在的欠缺，并从制定统一完整规范的科研成本核算规范体系，构建成本管理系统并配备相应人员，完善科研经费预决算体系、合理补偿人力成本等方面提出政策建议。

核算补偿间接成本科研项目财务制度会计制度

一、引言

近年来，随着国家对科技创新工作的日益重视，相关部门先后出台若干促进科研创新工作发展的配套政策。在完善科研专项经费管理方面，财政部等部委先后出台了若干适应科学研究发展规律的新办法和新举措，其中一个突出的亮点是提出间接成本及其补偿机制。如2011年财政部、科技部颁布了《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》（财教〔2011〕434号），首次提出了间接费用的概念，要求建立间接成本补偿机制；2012年，财政部出台（财教〔2012〕502号），首次提出间接成本的概念；2012年，《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》中提出要完善科研课题间接成本补偿机制；2014年，国务院颁布具有顶层制度设计地位的《关于改进加强中央财政科研项目和资金管理若干意见》（国发〔2014〕11号）明确提出完善间接费用和管理费用，用间接费用补偿科研项目相应的间接成本和绩效支出。

近来年，由于科研项目间接费用补偿不合理，引发宏观科技资源配置效率不高，难以实现对科研人员有效激励等问题，业已引起政府及社会各界的广泛关注。为了适应内外部环境的变化，2012年和2013年，财政部颁布了新的高校财务制度（财教〔2012〕488号）和会计制度（财会〔2013〕30号）。这两个办法对高校会计科目、记账基础、会计核算、账务处理、财务管理等进行了改革和完善。

目前国内专家学者已有对新的财务制度和会计制度进行解读、新旧制度衔接、存在问题及未来改进方向进行研究，也有专家学者对科研项目间接成本概念、分类及其补偿机制的研究；但基于新的财务制度和会计制度、并结合实践应用等视角对科研项目间接成本核算及补偿机制的研究还很少；况且这一点已经成为学术研究和实践研究重点关注的问题之一，此时正是探索开展高校科研项目间接成本核算及补偿研究的良好时机。这即本文的研究契入点——即结合在某省自然科学基金检查过程中出现的问题，基于新的财务制度和会计制度，对科研项目间接成本核算进而补偿的问题进行研究。

二、国内外科研项目核算及补偿模式研究现状

国外发达国家的科研项目间接成本补偿一直处于改革发展中。从2005年开始，英国在大学实施全经济成本核算改革，其直接原因就是因科研项目间接费用补偿标准低于大学对科研项目的公共支出，进而影响了大学的可持续性发展。Ronald和Jaroslava（2007）通过对1988-1997年十年间美国研究型大学联邦科研拨款和间接成本数据的实证研究，得出大学的间接成本率与其科研经费总规模相关。2010年9月，美国审计署发展题为“Polices for the reimbursement of indirect costs need to be updated”的报告，指出目前联邦政府补偿的间接费用未能有效补偿大学的间接成本，其补偿政策有待改进。

目前关于国外发达国家科研经费间接费用的核算补偿模式，可以归纳为三种：一是无差异化的传统核算补偿模式，即各个高校以统一规定补偿比例为标准进行分摊补偿，以日本为代表；二是以实际支出为依据的半差异化谈判制核算补偿模式，各高校以自身核算形成的间接成本率为依据，与联邦政府机构进行谈判确定最终的分摊补偿标准，以美国为代表；三是以精细化计算结果为依据的完全差异化核算补偿模式，各高校以完全成本法（FEC）核算自己的间接成本并进行核算补偿率，以英国为代表。

由上可知，国外对科研项目间接成本核算及补偿的研究已不是热点，原因有二：一是在科研项目成本核算方面，发达国家早已制定了较为明确的制度准则，形成了较为成熟的核算补偿体系；二是在高校的会计制度和财务管理方面，长期以来已形成成熟的、科学的管理体系，并已成功实施多年。其中，高校普遍将科研项目成本划分为直接成本和间接成本，其中直接成本按项目来源直接进行补偿，间接成本按一定的原则分摊到各个科研项目的方式进行补偿。

国内对科研项目间接成本的计量与核算问题研究起步较晚，目前尚处于经费管理的初级阶段，已有的研究主要有：间接成本核算的必要性、国外实践经验、特定核算方法的研究以及少量的案例分析，尚未有基于完整的会计核算体系进行科研项目间接成本核算进行补偿的研究。

如林建华指出我国大学科研成本无合理的补偿机制，邓敏指出高校科研经费的全成本核算是大势所趋，国际评估专家在对我国自然科学基金资助与管理绩效的国际评估报告中指出当成本的补偿不足时，就会加重单位负担；湛毅青、阿儒涵等分析了英、美等国科研项目间接费用补偿的实践，李晓轩等系统分析了英国全经济成本核算改革的原因、过程及成效；周国栋等对于科研项目间接成本的核算按照受益原则，提出了形象进度分配法、耗用量（里程）分配法、津贴比率分配法、工作时间分配法；李智敏等运用作业成本管理思想分析了高校科研项目间接费用分摊的方法；万莹茜提出设置相关明细科目进行间接成本归集。

总的来讲，我国高校科研项目间接费用的分摊补偿是学者关注的焦点，但对科研成本核算体系的研究较少，也未在统一的科研成本核算体系方面形成共识。

三、间接成本核算的作用

（一）间接成本的内涵及特点

关于科研项目间接成本的内涵，我国在财教〔2011〕434号文件和财教〔2012〕502号中的定义是：承担课题任务的单位在组织实施科研项目过程中发生的，不能直接计入核算对象，需要按照一定原则和标准分配计入的各项费用，具体则包括科研条件支撑费用、管理费用和绩效支出3类，采用基于经验的分段超额累退比例法实行总额控制。

美国科研项目间接成本的定义来源是联邦行政管理和预算办公室（OMB）发布的A-21公告，主要包括设施与行政管理成本，在其最新公告（2004版）中，详列了大学可能发生的9大类、54项成本范围及其允许性，具体到哪些项目允许作为直接成本或间接成本开支，哪些项目不允许都有明确的规定。英国的间接成本是指：科研机构日常运转及项目执行中不可缺少但无法在科研项目间分摊的成本，主要包括支撑人员成本、行政管理成本、设施及设备成本等。

由上可知，科研项目间接成本具有构成复杂、归集复杂、分摊复杂、难以量化等特点。那么，如何界定办公室间接成本的范围、分类和结构，使科研项目的间接成本核算更全面科学合理，就成为了重点和难点问题。

（二）间接成本核算的意义

自1986年我国实施科研项目课题制改革后，随着科研项目资助量和资助渠道的增加，竞争性经费日益成为高校科研经费的主要来源；加之随着高校的发展转型，科研已经成为高校老师的增量成本；但与此同时，我国高校科研项目的成本补偿机制却一直没有建立起来；科研成本补偿不足问题一方面严重影响了教师的利益，同时也造成了高校“以教育等补贴科研”的情况，业已严重影响了高校的可持续发展。

科研项目的成本补偿包括直接成本和间接成本两部分的补偿。其中，直接成本因易于识别、可视性强、容易量化、核算简单，其补偿已不是问题，而间接成本因具有前文所述特点，加之目前我国高校会计制度和财务制度存在若干缺陷，是科研项目成本不能精细化核算进而完全补偿的关键所在。

根据中外学者的研究，科研间接成本补偿的意义有：（1）补偿依托机构，协调双重资助之间关系---消除高校用科研等补贴科研的现象，实现高校可持续发展；（2）规范科研项目核算，实现科研项目成本精细化管理；（3）提供科研项目真实财务信息，有利于调整科研要素杠杆，促进科研事业发展。（4）激励作用，提升科研资助系统的整体效率。可见，科研项目间接是联系研究人员、依托机构和资助机构委托关系中的唯一纽带。

四、新财务制度和会计制度在科研成本核算方面的亮点

（一）会计核算基础发生了变化

体现在引入修正的“权责发生制”，实现由收入实现制向权责发生制倾斜，规定部分经济业务或事项核算按照制度采用权责发生制，拓宽了原制度中仅有经营性收支业务采用权责发生制的核算范畴。从而能够全面准确地记录和反映高校的财务状况，提供更真实、可靠、完整、透明的会计信息，准确计算会计成本。

（二）成本费用核算得到了强化

为准确、科学和合理地归集、核算教育、科研等各项成本费用，新制度一是对成本费用进行了定义和分类，明确了归集方式，规定了计入当期费用的范围；二是对支出科目进行细化，按用途将成本费用支出细化为教育、科研、管理、离退休、其他等五类，有利于高校进行内部成本费用管理与各项支出的明细核算。

（三）规范了高校的资产管理行为

创新引入“虚提”模式对固定资产和无形资产进行计提折旧和摊销的账务处理方法，即在计提折旧和摊销时不是列入支出，而是冲减非流动资产基金。这一创新的处理方法兼顾了预算管理和财务管理双重需要，为高校进行内部成本核算提供了会计数据支持。

五、会计核算实践中存在的若干问题

（一）省自然科学基金检查过程中暴露的问题

因新的财务制度和会计制度在间接成本核算方面的模糊规定，致使部分高校在实际操作过程中出现了一些不规范的行为。在2015年，某省组织对省级自然科学基金财务检查的过程中发现了如下问题：

1.超限/重复提取间接费用（管理费）。部分高校存在提取规定的间接费用后，存在另立名目再次提取开题费、学院管理费等现象，或者在提取间接费用后，再次提取图书资料费、房屋占用费、水电费等现象。

2.超范围列支专项费用。部分高校存在超范围列支财政专项经费不得列支的费用，如手机通讯费、汽油费、餐饮费、招待费、个人消费性支出等。

3.普遍超支人员费（劳务费），无绩效支出，不能满足实际工作需要。被检查高校普遍存在人员费（劳务费）超支的现象，个别项目人员费超支达100%以上，工科性高校的项目超支尤为突出。

4.较多地结余经费。被检查项目平均预算使用进度为71%，甚至个别项目的预算使用进度低于30%；部分存在科研项目结题不结账，结余经费处于无人管控状态。

（二）相关原因分析

上述检查过程中暴露的问题，根本原因在于我国科研间接成本补偿不足。其中的一个重要原因是高校尚未建立基于大量基础数据、适应科研活动特点的成本核算体系，不能对科研项目成本做到精细化核算，未能建立一套科学的间接费用补偿办法，以致不能准确归集单个科研项目的完全成本，进而造成了科研项目成本补偿不足，出现了上述问题。

我国高校科研项目完全成本核算，主要涉及了相应的科研成本核算管理制度、科研成本核算体系、财务管理系统及人员、预决算体系及配套、人力成本补偿等方面，目前这些都存在一定程度的欠缺。

1.无统一完整的科研成本管理制度。受科研项目管理体制的影响，我国至今未制定统一的科研成本管理制度，这是我国在科研成本管理制度设计层面上的缺陷。目前的科研成本管理制度政出多门，主要有财政部制定的适用于所有科研项目的财务制度和各个科研计划主管部门（如科技部、教育部、中科院等）制定的各自科研计划专项经费管理办法两类；然而各归口管理部门制定的专项管理办法缺乏协调，不统一甚至相互矛盾，造成高校操作上的两难。

其中财政部颁布的高校财务制度（财教〔2012〕488号）和会计制度（财会〔2013〕30号），形成了高校科研成本核算的制度体系框架，虽然对高校的科研成本核算进行了规定，但仍存在成本核算不健全等缺陷。如新制度虽然明确了高校科研活动及辅助活动的各项支出应在科研事业支出中列支，但还是难以准确归集和分摊诸如混合成本中对应的科研间接费用，使其仍在教育事业支出中核算，虚增了教育成本的同时使科研成本得不到真正体现。

2.无规范的科研间接成本核算方式。一是我国现行的科研成本核算体系，以收付实现制为主体，对于具有教学科研双重职能的大学，科研经费与教育经费仍采取统一核算，无法全面精确地进行科研成本和费用的核算；二是科研间接成本无统一的核算、归集和分摊方法，不能通过系统的精细化核算准确地计量出科研项目的真实成本；三是科研经费管理部门未规定间接成本的费用范围，现有政策对间接费用的支出规定又过于笼统，没有严格清晰的禁止性条款，仅用其他支出或替代性的成本项目，加上会计制度中提供的其他支出账户，为不合理开支提供了记账空间。如科研经费管理办法规定，只有单独计量的水电气燃料消耗费用才能计入项目成本，但兼具教学与科研高校的科研成本是混合成本，区分困难。

3.无匹配的成本管理系统及人员。我国高校的财务管理系统主要功能大多停留在核算收支、记录资金进出流向的会计核算阶段，属财政统收统支的简单报账型，尚未发展到成本管理阶段；加之现行的《预算会计制度》大多只有收支概念，尚未建立能够满足新时期归集各类科研成本信息、分析科研成本结构、协助科研人员编制项目预算的财务管理系统；与高校财务管理的职能相对应，财务管理人员的职能大都停留在核算收支层面，尚未发挥教育科研成本精细化核算、协助科研人员编制项目预算、为大学发展提供决策咨询等相关功能。

4.预决算及配套不健全。我国高校现行的会计制度与相应的经费管理办法中，存在科研项目经费预算科目与会计核算科目口径不一致、预算内容与会计核算内容不匹配问题，致使会计核算数据归类与科研经费预算脱节，制约了科研经费预算管理功能的发挥。如434号文件科研经费预算中测试化验加工费、燃料动力费、国际合作与交流费和出版文献信息传播知识产权事务费4个指标与高校的会计科目不匹配，434号等文件亦未明确规定上述费用应归集到哪个会计科目进行核算，造成不同高校在操作过程中各显通神，出现了一些不一致、不规范的情况；加之我国高校会计核算主要以收付实现制为记账基础，对科研间接费用的核销是一次性预提，不能对直接费用的核销构成制约。

5.人力成本补偿偏低。现行的科研经费管理制度对科研人员劳务报酬的核算不合理，一是未将投入的人力成本计算科研成本，二是采用简单的标杆控制成本预算及支出，难以满足科研人员的实际支出需求，致使科研人员无法从科研项目中合法合理地补偿自己的人力成本付出，从而诱发了科研经费使用不当的问题。具体表现在：虽然434号文件提出劳务费预算无限制，但仅对课题组中无工资性收入的人员支付劳务费，而不允许对有工资性收入的人员列支劳务费；虽然434号文件在间接费用中设立了绩效工资科目，但并未提供相关的财政资金渠道，而是由机构或科研人员自筹；尽管部分高校推行计提绩效，但绩效使用范围和方式尚不明确和成熟，致使科研人员付出的艰辛劳动没有合理的补偿渠道。

对科研过程中人员劳务报酬核算的不合理，直接导致科研人员劳务报酬补偿偏低，一个明显的例子就是，与美国同口径比较，我国支付的科研间接成本比例不足美国的1/5，如密歇根大学2014年开始间接费比率在55.5%，哈佛大学2010财政年度的间接成本率为61.5%。

六、相关对策建议

（一）制定统一完整规范的科研成本核算规范体系

由财政部牵头，各个科技计划管理部门参与，参考美国A-21公告等成熟的科研全成本核算框架，设计科学合理、统一完整的成本核算体系及相应的财务管理制度和审计规范等配套文件，建立与中国科技资源配置模式及机构层面经费管理能力相适应的间接费用补偿机制，并在其中明晰科研成本的内涵、分类、归集分摊标准以及详细的禁止性规定等，做到从顶层设计上统一规范高校操作和有关部门审计监督，并对于精确核算科研项目成本、全面补偿科研成本、更好提供会计信息等具有重要意义。

（二）构建成本管理系统并配备相应人员

在高校会计制度和财务制度改革中，在更大范围内引入权责发生制，拓展机构层面的财务管理职责与内容，构建完善的成本管理系统，实现科研经费管理系统与高校会计系统的衔接，同时培养并引进相关的成本分析专员，利用财务系统提供的信息，通过一定的归集和分摊方法，核算不同类别、不同性质、不同阶段等特点的科研项目成本，提高机构层面的经费管理能力，并为科研项目的全成本补偿和监管提供可靠的依据。

（三）完善科研经费预决算体系

一是根据财政发展改革和科技创新的需要，进一步改革现有的科研经费收支核算模式，首先是科研经费的收入确认方法，做到科研结余资金的有效管控，避免不必要流失，提升财政资金的使用效率；其次是科研经费核算方法，实现根据支出逐次或定期核销间接费用，充分发挥间接费用对直接成本开支范围的制约作用。二是建立会计核算科目与科研预算科目的协调机制，推进二者趋同化研究，可借鉴OECD并结合我国实际情况，在科研预算明细下进一步科学合理地设置便于统计、便于行业和国际比较的R&D类分组预算科目。

（四）合理补偿人力成本

教育部、财政部、科技部等科研经费主管部门应逐步完善科研成本核算制度，确定科研过程中人力投入、绩效支出等间接成本的补偿标准，采取美国的设置科研人员薪酬上限或者英国提交工时单（Timesheet）等方式补偿在编科研人员的绩效工资，并使其真正落实到科研项目承担单位和具体负责人头上，真正落实到科研进展中，在有效补偿科研项目成本的同时，提升科研效率，更好地发挥对创新的支撑作用。

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