现金流量表会计要素设置文献综述

2016-03-28蔡佩贤梁飞媛

财会研究 2016年5期

■/蔡佩贤　梁飞媛

现金流量表会计要素设置文献综述

■/蔡佩贤梁飞媛

现金流量表作为三大财务报表之一，从一个新角度提供了不同于资产负债表和收益表的会计信息。但是，现金流量表会计要素一直未被确定。文章查阅搜集以往会计学者的研究资料后，从会计目标、报表编制方法和成本效益三方面评述了现金流量表要素设置的必要性和可行性。

现金流量表会计要素要素设置目标导向

自1977年现金流量表和财务状况变动表成为正式报表（IAS 7，1977）以来，信息使用者对现金流量表的兴趣日渐增强，尤其是1987年FASB发布的《第95号财务会计报告——现金流量表》，要求以现金流量表取代财务状况变动表作为一整套完整的财务报表的一部分，更是让现金流量表的地位一升再升。近几年来，现金越来越受到企业管理人员的重视，及时准确地获取现金流量信息已经成为信息使用者对于财务报表的一项迫切需求。然而，作为企业对外公开的除资产负债表、收益表之外的“第三张报表”，现金流量表的会计要素设置问题一直悬而未决。对此，FASB第六号概念公告（1985）提出“虽然该公告定义的要素包括了基本要素，并且被广泛认同为财务报表要素，但是他们并不是仅有的财务报表要素。……其他报表或目标可能需要其他的要素。”（Par.3）。然而纵观各国做法，均未对现金流量表设置任何会计要素。对此，IASC在《编报财务报表的框架》（1989）中曾解释说：“财务状况变动表通常反映收益表要素及资产负债表要素的变动，所以，本框架不确定财务状况变动表特有的要素。”（Par.47）。

那么，对于到底是否应当对现金流量表设置会计要素，设置现金流量表会计要素应该从哪些角度进行考虑以及应当设置哪些会计要素等问题，本文将追溯有关现金流量表会计要素设置的研究进程，并提出若干思考。

一、现金流量表会计要素设置的理论回顾

财务报表要素是财务报表结构的基础，也是财务报表组成部分的分类。（Highlights，SFAC No.6）对财务报表要素的定义是决定财务报表内容的重要第一步。但是，就目前实际情况来看，在主要且经常使用的三大财务报表中，对于资产负债表和收益表的会计要素都已有了明确规范。我国的企业会计准则规定的会计要素有6个：资产、负债、所有者权益和收入、费用、利润。FASB规定（SFAC No.6）的美国财务报表会计要素包括资产、负债、所有者权益、营业收入、费用、利得、损失、派给业主款、业主投资、综合收益。而IASB（Framework，1989）对于会计要素的定义有5个，分别是资产、负债、所有者权益和收益、费用。

对于为何现金流量表会计要素难以确定及是否可以设置，我国会计学界学者提出了许多看法。本文将分别从会计目标、编制方法、成本效益三个方面来进行评述。

（一）会计目标与现金流量表会计要素的设置

李心合教授（1997）初步提出，设置资金流转类报表的会计要素，应当联系会计目标的要求，不能直接依靠资金流转数量关系式所需要的资金概念。杜兴强教授（2007）认为，会计要素的设置由会计对象、会计目标和会计基本假设三者共同决定。会计要素既是会计对象的具体化，又是对会计目标要求的反映，同时又受到会计基本假设的约束。而FASB（2010）更是直接表明，会计目标是确定会计要素最主要的因素。会计作为一个人造的经济信息系统，必然存在一个明确的目标引导运行，而这个目标就是会计目标。因此，在考虑设置现金流量表会计要素时也应当联系会计目标。

会计目标密切依存于使用者的信息需要。在不同的社会经济环境下，由于信息使用者有差别，严格的说，不可能有完全一致的目标。但同在市场经济条件下，会计的目标差异并不大，即虽然表述有所不同，但会计的目标仍可以通用。

FASB公布的第一号概念公告（1978）：“财务报告应该提供信息，这些信息能够帮助现有和潜在的投资者、债权人和其他使用者评价从利息或分红得来，从销售、赎回、证券或贷款到期得到的现金收入的数量、时间和不确定性。因为投资者和债权人的现金流和企业现金流息息相关，财务报告应该提供信息来帮助投资者、债权人和其他人来评价与企业相关的未来净现金流入的数量、时间和不确定性。”（Highlights，SFAC No.1，1978）。可见，“决策有用观”是FASB定义的会计目标，财务报表的职能则是提供及时准确的信息以便信息使用者做出合理的经济决策。而其中对于企业现金流情况的突出说明强调了现金流量表在信息系统中的重要性。

IASB在其框架（Par.12，Framework，1989）中也指出“财务报表的目标是提供关于一个企业财务状况、经营业绩和财务状况变动（主要是现金流量）的有助于广大信息使用者的经济决策的信息。”资产负债表主要反映企业某个时刻的财务状况，收益表涉及企业某段时期的经营成果，而现金流量表关注的则是企业某段时期的财务状况变动或现金流量情况，三者在信息系统中各司其职，缺一不可。

此外，三大报表之间紧密相联，相辅相成（Complement）的关系是完善现金流量表，履行财务报表提供及时准确信息职能以求尽可能达到会计目标的重要原因之一。FASB在第五号概念框架（1984）中举例说明了三大报表在提供关于企业流动性、财务灵活性、资本回报率、未来现金流预期等方面信息时相得益彰的合作效果。

因此，会计信息系统的完整性从理论和逻辑上要求应当设置现金流量表会计要素，完善财务报表系统。

（二）编制方法和现金流量表会计要素的设置

目前国际上编制现金流量表的方法有两种：直接法和间接法。直接法是指根据现金流量表项目序时地对发生的相关业务进行记录，是建立在收付实现制基础之上的；间接法是指按照收付实现制原则和现金流量表项目对期末资产负债表、收益表及其他相关账簿、凭证等资料进行分析、调整来编制现金流量表，而资产负债表和收益表是建立在权责发生制基础之上的。对于这两种方法的使用，国际上并没有提出硬性的规定，因为不论采用直接法还是间接法来报告经营活动净现金流，都需要调整净收益和净现金流。

FASB在其1987年发布的FAS No.95的附录A前附上了Lauver和Swieringa对于间接法和直接法的看法。他们认为，间接法的持续使用会使得委员会错过提高财务报告质量和增强使用者对经营活动现金流的理解的机会。而通过直接法报告的关于收到顾客现金，支付销售方和员工现金，支付税费及其他经营收入和支出所报告的信息详细地阐述了主体的经营活动，信息含量更高，更符合现金流量表的主要目标“提供关于企业一段时期的现金收入和支出的相关信息”。

傅朝选（1996）提出，采用间接法就意味着现金流量表是在资产负债表权责发生制的基础上转换成收付实现制而产生的，其反映的内容并没有脱离资产负债表六大会计要素的基础，而是对六大会计要素变动情况的反映，即现金流量表并没有独立的会计科目，那么也就不能设立独立的会计要素。汤玉龙先生（2014）认为，财务“业绩”对应计制的过分强调忽视了现金制已经成为现金流量表体系缺乏的根本原因。

显而易见，对于间接法的使用仍然存在着许多异议，也正是因为间接法的局限性，直接法才得以被提出和使用。而“现金流量表几乎没有确认问题，因为所有的现金流入和流出都是在发生时确认的。报告现金流量不需要估计和分配，也不需要判断，除了分类。”直接法没有确认、计量问题的优点更是将广大学者的眼光聚焦在直接法上。

（三）成本效益和现金流量表会计要素的设置

“经济人”的角色要求在讨论现金流量表会计要素设置问题时要考虑其经济效益问题。

杜兴强（2007）从成本效益原则出发，指出在传统手工簿记系统下，设置现金流量表要素并按照收付实现制的方法编制现金流量表的成本非常高，为此并不适宜设置现金流量表会计要素。但是在电子数据处理系统下，其具有手工簿记系统所不可比拟的优势——降低簿记成本（会计处理成本）。

另外，汤玉龙（2014）从账务处理过程的角度分别说明了采用间接法编制现金流量表并不一定符合成本效益原则，而直接法编制的现金流量表也不一定就不符合。他提出，虽然间接法下的现金流量表只要在期末对资产负债表和收益表进行调整即可完成，但在实务操作过程中，由于企业业务及内在原理的复杂性，很多会计人员并不能完全胜任，因此导致财务报表也不一定完全可靠合理；而另一方面，直接法形成的现金流量表虽然程序繁杂，时间精力花费多，但按照“会计要素—账务体系—财务报表”程序生成可以保证现金流量表能够充分反映财务信息，而且条理清晰，处理过程环环相扣，易于理解，从而有效保障现金流量表的信息质量。因此，现金流量表会计要素设置问题已不再局限于成本效益原则了。

三、关于现金流量表会计要素设置的若干思考

（一）现金流量表会计要素设置的依据

第一，会计目标作为一个信息系统的核心，要求财务报表应当尽可能地满足信息使用者强烈的信息需求。而现金流量表作为其中一部分，不论是其本身能提供不同于资产负债表和收益表的基于收付实现制基础的现金收入和支出情况的功能，还是与资产负债表和收益表相辅相成，深入全面反映企业财务状况、经营成果和现金流量的作用，都充分体现了现金流量表基于目标导向的会计要素设置的必要性。

第二，较于权责发生制，收付实现制下的现金流量表在反映企业经营活动方面更加清晰明了，信息含量更高，更能反映企业“业绩”，达到财务报表的会计目标。

第三，会计实务过程中的账务处理远非理论上那么简单，直接法编制虽然程序繁琐但易于理解，而间接法虽然步骤简单但原理复杂，后续可能的成本不一定就比直接法低；另外电算化技术进一步简化了直接法的操作过程，使得直接法不再受限于成本效益问题。

傅宏宇（2012）在总结其以往研究的基础上提出，在实务操作过程中，随着会计电算化进程的推动，现金流量表的编制逐渐倾向于基于序时的直接法。而序时编制方法则可以使得现金流量表要素设置在实务层面成为可能。运用电算化技术，在日常核算中对相关业务进行专门记录和标记，期末汇总成现金流量表，这种方法较间接法更具优势，如形成报表的过程清楚、留有完整的审计线索、编报结果完整准确、便于在更短的会计期间编报现金流量表从而提高会计信息的及时性等，即有利于提高现金流量表的信息质量。

（二）基于目标导向的现金流量表会计要素设置

对于构建什么样的会计要素，我国学者看法不一：一是设置“现金流入量”、“现金流出量”和“现金净流量”三个要素（曹伟，1996；李心合，1997；焦东瑞、杜君民，2000）；二是设置“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“其他项目现金流量”和“现金净流量”五个要素（孙玉甫、刘泽荣，2004）；三是设置“经营活动现金流量”“投资活动现金流量”“筹资活动现金流量”和“现金净流量”四个要素（傅宏宇，2012）；四是设置“现金”和“现金等价物”两个要素（张金若、高洁，2012）；五是设置“经营活动现金流量”“投资活动现金流量”“筹资活动现金流量”和“其他项目现金活动流量影响”（汤玉龙，2014）。

对此，FASB提出以下观点：反映一段时期内交易或事项的资产和负债变化而编制的可能的报表种类几乎是无限的，而每张报表都有对项目的分类，即称之为财务报表要素。例如，反映期间资金流或现金流的报表可能会将资金或现金划分为：a经营活动所得；b借款所得；c发行权益股份所得；d资产出售所得等等（Par.4，SFAC No.6）。FASB对于现金流量表会计要素可能的分类说明，会计要素设置不仅要依据交易事项的经济特性，还应该遵循信息使用者的需求，此时就要回归到财务报表目标上来。

我国会计准则将现金流量表内容分为三类，即：经营活动现金流量，投资活动现金流量和筹资活动现金流量。然而这种分类并没有完全反映信息使用者所需要的信息，对此可借鉴香港对于现金流量表的分类。HKSSAP15将现金流量表分为五类，包括：经营活动现金流量，投资回报和金融服务报酬现金流量，税费现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。这种分类的依据是“确保反映现金流中的重大组成部分以及有助于不同企业之间现金流状况的比较”（H.Y.Hung Monica Chan Annie Yhi，1995）。此外，李心合（2010）从财务的角度出发，提出了他对现金流量表的看法：现金流量表是财务报表而不是会计报表。他设置的财务要素对应主流教科书上的概念分别是投资、融资、股利分配和营运资本。综合以上两点，考虑到我国的实际情况，笔者认为，可以给现金流量表设置“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”、“筹资活动现金流量”、“股息现金流量”和“税费现金流量”五个会计要素。

［1］李心合.论财务报表要素及其发展［J］.财经研究，1997（10）.

［2］杜兴强.关于会计要素几个问题的思考［J］.上海立信会计学院学报，2007（4）.

［3］葛家澍.建立中国财务会计概念框架的总体设想［J］.会计研究，2004（9）.

［4］傅朝选.不需要增设现金流量表会计要素［J］.会计研究，1996（7）.

［5］汤玉龙.对我国增设现金流量表会计要素的构想［J］.对外经贸，2014（12）.

［6］傅宏宇.论现金流量表的会计要素设置［J］.财会月刊，2012（6）.

［7］曹伟.如何构建我国会计要素［J］.会计研究，1996（1）.

［8］焦东瑞，杜君民.现金流量表会计要素的构建与现金流量表的编制［J］.石家庄经济学院学报，2000（2）.

［9］孙玉甫，刘泽荣.财务会计要素的含义和构成［J］.会计之友，2004（4）.

［10］张金若，高洁.现金流量表设置会计要素问题研究［J］.财会学习，2012（8）.

［11］傅宏宇.现金流量表会计要素设置的理论与逻辑分析［J］.会计之友，2009（12）.

［12］李心合.论公司财务概念框架［J］.会计研究，2010（7）.