基于公允价值视角思考会计目标定位

■//付艳阳

基于公允价值视角思考会计目标定位

■//付艳阳

会计目标在财务会计概念框架中居于首位，长期以来一直是会计理论界的研究热点和难点。本文首先总结梳理了会计目标的两种主流观点“受托责任观”和“决策有用观”，其次分析公允价值对其产生的影响，最后结合我国的具体国情，提出现阶段我国会计目标定位。

会计目标公允价值受托责任观决策有用观

一、关于会计目标的两种主流观点

会计目标描述的两个核心问题，一是“谁是会计信息的使用者”，二是“会计信息使用者需要怎样的信息”，围绕这两个基本问题形成了关于会计目标的两大主流观点“受托责任观”与“决策有用观”。

（一）受托责任观

受托责任观以两权分离为基础，两权分离的现代公司制企业中委托代理关系广泛存在。由于委托者和受托者的效用函数不一致，两者之间必然存在利益冲突，进而出现代理问题。此时，受托责任观定义的会计目标成为公司治理机制的另一种表述方式。具体来讲，受托者通过财务报告的形式定期向委托者提供有关企业经营业绩和资产保值增值情况的信息，委托者对受托者的业绩进行评价，从而决定是否继续维持现有的委托代理关系。在报告受托责任的会计目标下，会计信息必须要满足可靠性的质量要求，所以采用历史成本计量备受青睐，唾手可得且易于验证。

（二）决策有用观

随着资本市场的蓬勃发展与逐步完善，股权分散化导致以往明晰的委托代理关系日渐模糊，会计信息使用者多元化导致信息需求日益膨胀，受托责任观逐渐暴露出其自身的局限性，决策有用观应运而生。作为受托责任观的继承和发展，决策有用观考虑到了潜在投资者的利益诉求，它将会计目标表述为向信息使用者提供有助于经济决策的信息，强调财务报告信息的相关性甚于可靠性。在决策有用观下，采用公允价值计量可以在一定程度上保证会计信息的相关性，相关性所具备的预测价值和反馈价值有助于提高信息使用者的决策能力。

二、公允价值对会计目标的影响

（一）公允价值推进决策有用观的发展

公允价值概念的引入，需要我们重新思考以往以历史成本为基础的会计目标。受托责任观强调真实客观反映过去，主要关注的是历史信息，采用历史成本计量属性。历史成本是基于过去某一时点的已经发生的某一交易或者事项所形成的市场价格，是一种沉没成本。而进行各种决策活动所依据的都是立足现在、面向未来的会计信息，显然历史成本无法满足信息使用者的决策需要，可靠性得到保证而相关性不足。公允价值有效实现会计信息相关性，与决策有用的会计目标相契合。在高新技术推动经济发展的背景下，衍生金融工具大量涌现，成为企业规避风险与盈利的新手段，而金融工具及衍生金融工具均蕴含着极大的风险，此时历史成本对于防范和化解金融风险无能为力，公允价值作为金融工具最相关的计量属性，衍生金融工具唯一相关的计量属性加速推动了会计目标由报告受托责任向为信息使用者提供决策有用的信息过渡。以FASB（美国财务会计准则委员会）和IASB（国际会计准则理事会）为代表的权威准则制定机构对会计目标的定位已经实现从传统的受托责任观向决策有用观的转变。2014年1月财政部发布了一项关于公允价值计量的新准则，即《企业会计准则第39号——公允价值计量》。在这之前，会计准则体系中虽有涉及公允价值的内容，但并未对其进行单独规定。这项准则对公允价值的定义进行了重新的修订，初步建立了公允价值计量和披露的框架。39号公允价值计量准则一方面体现了我国与国际财务报告准则（IFRS）的持续趋同，另一方面也反映了当前经济环境对公允价值的现实需要。事实上，会计准则的完善也体现了我国会计目标定位正逐步向决策有用观转变，但我国仍需加强研究和深入理解公允价值的科学内涵，明确界定其适用的范围和条件，发挥公允价值的优势，服务于决策有用的会计目标。

（二）受托责任观延续的必要性

公允价值由于弥补了历史成本的某些不足而备受推崇，但也曾在2008年席卷全球的金融危机中一度受到质疑。一般而言，会计目标的实现需要会计信息质量作为保证，会计信息质量在很大程度上又决定着会计计量属性的选择；而不同的会计计量属性又会产生不同的会计信息，进而对会计目标产生一定的影响，三者之间相互交叉渗透。可靠性和相关性作为两个最主要的会计信息质量特征，长期以来一直是历史成本和公允价值争论的焦点，历史成本侧重于保证会计信息的可靠性，公允价值倾向于保证会计信息的相关性，可靠性又是会计信息有用的基础，必须综合权衡两者之间的关系，唯有实现可靠性和相关性和谐统一的会计信息才能很好的服务于会计目标。会计信息的真实客观以及有用相关对于信息使用者来说意义非凡，历史成本的可靠性与公允价值的决策相关性不仅可以满足不同信息使用者的信息需要，而且可以满足同一信息使用者不同方面的信息需要。总之，历史成本和公允价值所解决的问题各有侧重，基于历史成本的受托责任观仍需延续。此外，决策有用观既不排斥反映经营者的受托责任也不影响受托责任观以利润评价经营业绩的行为。

三、我国的会计目标定位

作为发展中的市场经济国家，我国现阶段也适合受托责任观与决策有用观并行的会计目标。会计目标定位需要适合当前的经济环境，经济环境是影响会计目标定位的主要因素。在我国，国有企业掌握着国家经济命脉，大型、重点企业中国有企业居多，有较高的市场占有率和影响力，国家自然成为了企业最大的投资人、最重要的委托者、最主要的会计信息使用者，其关注点是国有资产的保值、增值，需要对经营者进行切实有效的考核与评价。然而与非国有企业不同的是，国有企业不仅需要承担经济责任，而且需要承担更多的社会责任，所以在定位我国会计目标时必须强调受托责任观，决策有用观在某种程度上是不适用于国有企业的。同样需要关注的是我国的上市公司股权集中是一个普遍现象，大股东控制的现象客观存在。大股东确实需要借助会计信息来评价管理层的履职情况和经营业绩。放眼市场，我国的资本市场尤其是证券市场仍处于不发达的状态，决定目前我国企业的主要融资方式还是以银行融资为主要特征的间接融资方式，并且债务规模较大，资产负债率较高，维护债权人权益显得尤为重要，此时具备可靠性的会计数据是保障债权人权益的有效途径。

总之，会计不应该仅仅为政府部门和大股东服务，同时也应该对广大投资者负责。一部分中小股东出于成本效益的考虑，没有意愿或者根本无法监督经营者受托责任的履行情况，他们往往会用脚投票，关注风险与收益，具备相关性的信息更加有助于他们进行决策，此时，体现信息使用者需求的会计目标决策有用观必不可少。可见两者通过不同方式发挥保护投资者的作用，所以受托责任观与决策有用观并行才是我国现阶段事实求是的选择。然而会计目标并不是一成不变的，从长远来看它是不断发展演进的。所以会计目标必须具有一定的前瞻性，在满足现实需求的基础上放眼未来。随着我国市场经济的不断发展，资本市场的不断完善，决策有用观将成为与环境相生的发展潮流和趋向，适合我国经济的未来。

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◇作者信息：兰州财经大学会计学院

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆

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1004-6070（2016）07-0029-02