权责发生制政府综合财务报告的国际比较及启示

●张乐乐 周咏梅

权责发生制政府综合财务报告的国际比较及启示

●张乐乐 周咏梅

本文首先就美国模式、英国模式、法国模式下的政府综合财务报告的会计目标、主体、会计信息使用对象、会计核算基础、内容等几个方面进行比较，然后根据我国编制综合财务报告的实际情况，提出我国政府综合财务报告改革应明确总体目标、报告要全面反映财务状况和制定系统规范的财务报告准则等建议。

权责发生制 政府综合财务报告 政府会计改革 国际比较

一、引言

2011年，我国在《经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中正式提出建立政府财务报告制度，并选择了北京、天津等11个省市试编了权责发生制政府综合财务报告。2013年，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中再一次正式提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，同时将试编范围扩大到全国36个省市。新《预算法》明确规定要编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，奠定了编制政府综合财务报告制度的法律地位。财政部在2015年底发布了《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，从2017年起开始编制2016年度政府财务报告。然而截止到目前，我国的政府综合财务报告制度尚未健全。

试编权责发生制政府综合财务报告工作启动以来，取得了显著成效，但是由于报表体系不全、信息采集难度大、合并范围过大等原因，距离完全建立起权责发生制政府综合财务报告制度仍有一段距离。目前，各试点省市编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告仍然存在着一些问题值得探讨。本文尝试通过比较美英法等国家的政府财务报告，结合我国现行政府财务报告的不足，提出相应的建议。

二、发达国家政府财务报告的比较分析

根据政府会计和传统的预算会计之间关系的密切程度，国际上，政府财务报告可分为三大模式，即以美国为代表的美国模式，法国、德国和大部分欧洲大陆国家采用的德法模式，英国、新西兰、澳大利亚和加拿大所采用的英国模式。三大模式在会计目标、会计信息使用对象、会计核算基础等方面各有千秋。

（一）会计目标

美国对政府财务报告的目标持有的观点是受托责任观，他们认为报告是提供信息的媒介，是帮助信息使用者进行评价受托责任并进行决策的工具，这是首要目标。美国政府财务报告的使命是为了更好地满足信息使用者的信息需求，帮助使用者确定政府主体当期的运营结果，评判政府主体提供服务的水准及履行义务的能力。

法国政府财务报告的目标主要是服务于立法机关的信息需求的，忽略了执行机构和社会公众的信息需求。也就是说，政府财务报告是立法机关用来进行行政控制的，具体目标包括：反映和评价财政政策的执行效果、政府管理活动和目标的完成情况，以及预算拨款的合理性等。

英国的政府会计目标与美国情况有些类似，是对政府公共受托责任的履行进行评价，而不是比较预算和实际之间的差异。英国政府综合财务报告以提供质量更高、更透明的信息、更有效率的分配社会资源为宗旨。

政府综合财务报告的目标比预算报告目标和财务报告目标要复杂得多，对报告体系的构建起着导向作用。美、英、法的政府综合财务报告都有明确的会计目标，其中，美国体现的是对外受托责任；法国体现的是对内受托责任；而英国政府既体现了受托责任观，又体现了决策有用观。

(二)政府财务报告的主体

政府财务报告的主体包括报告主体和会计主体，报告主体是确定纳入财务报告的范围，会计主体是划定会计确认、计量和报告的空间范围。因此政府综合财务报告的主体是确定纳入部门或单位的财务报告的范围。

美国政府财务报告主体需满足三个要求：首先是能对资源的使用和管理承担责任，其次是能够提供财务信息，最后是拥有可能的报告使用者。美国报告的主体包括政府、政府中负有受托责任的组织。

法国的报告主体是接受来自预算法的运营资源的非独立法人实体的部门、单位和机构，包括共和国总统、参议院、国民议会和宪法委员会等，大体相当于预算法中授权和规定的实体或部门。

英国财政部规定财务报告的五个条件:一是拥有资产负债的所有权；二是具有明确的责任范围；三是与宪法分离的程度；四是明确的资金来源；五是存在自治关系。英国财政部没有将宪法中的独立机构纳入合并范围，因为这些部门的资产和负债的所有权不属于政府。而且，政府认为以自治的方式运营的部门不应纳入此范围。

明确的财务报告的主体是编制财务报告的前提条件。从美国、法国和英国的经验来看，财务报告的主体都有明确的规定或条件。但是，我国截止到目前为止，关于政府综合财务报告的财库[2015]224号、国发[2014]63号文件都未确定编制政府综合财务报告的主体。

（三）会计信息使用对象

会计信息使用对象自然会因政府综合财务报告的目的的不同而有所差异。美国模式和英国模式的报告使用者不仅包括立法机关，还包括社会公众和其他利益相关者。但美国财务报告更偏重满足实际或潜在外部使用者的需求，例如贷款人、纳税人及投资者等，同时也满足立法机构、监督机构等管理机构的信息需求。由于法国财务报告目标的定位是服务于立法机构，因此会计信息使用对象则主要是立法机构。

总的来说，政府综合财务报告的信息使用者包括：①立法机关，政府有义务向立法机关报告履职情况；②上级管理部门，上级部门需要评价下级部门的绩效；②社会公众，反映其受托责任履行情况；③投资者和债权人，有权利了解资金的使用状况、运营情况等；

（四）会计核算基础

美国政府会计有两个独立的会计体系，相应的财务报告，即总统预算报告和政府财务报告也截然不同。总统预算报告以收付实现制为基础，报告上一财年的运营结果，提出下一财年的支出计划。而政府财务报告以权责发生制为基础，向总统、国会和公众公布政府的运营成本和资产负债等情况的综合报告。

法国政府综合财务报告采用双重会计核算基础，预算的执行采用修正的收付实现制，而政府会计报表采用权责发生制，对预算会计系统和财务会计系统进行了严格的分离。除此之外，还单独建立了成本会计系统，对各个项目的成本进行核算和分析。这三套会计体系不仅满足了预算管理的需要，也满足了对外披露的需求。

英国政府会计基本摆脱了传统预算的约束，其会计核算基础是基于权责发生制的资源会计与预算模式。资源会计和预算是英国政府会计改革中的特有概念，主要目的是将投入与部门的目标、产出相联系，从而更准确地反映政府公共事务的投入与产出。政府预算的编制，预算执行的会计处理和政府财务报告的编制等所有的政府活动都采用应计制，旨在提高政府会计信息与企业会计信息的可比性。

从美国、法国和英国政府的经验来看，政府综合财务报告不都是在完全的权责发生制核算基础下编制的。各国都是根据具体要求分不同的会计体系进行核算。有学者提出，我国在接下来的改革中，可以建立三种会计模式，一种是收付实现制的预算会计，一种是修正权责发生制的财务会计，最后一种是权责发生制的成本会计。

（五）内容

美国政府综合财务报告包括联邦政府、州和地方政府两个层次。其中，联邦政府的财务报表包括资产负债表、净运营成本表、净营运成本与统一预算调整表、统一预算和其他业务现金余额变动表和社会保险情况表；除此之外，还披露非财务信息的绩效评价报告，即《绩效与受托责任报告》。州和地方政府的财务报告包括三部分，即情况说明部分、财务部分和统计部分。与美国联邦政府财务报告不同的是,美国州和地方政府的财务报告不仅包括政府层面的财务报表,还会提供基金财务报表。具体组成部分见图1。

英国政府综合财务报告包括四个部分，分别为年度工作报告、内部控制声明、年度财务报表以及审计声明等。其中，年度财务报表包括议会批准资源表、经营成本表、资产负债表、利得损失表和现金流量表。英国政府整体的财务报告是对部门之间以及部门内部的交易进行抵消后合并编制而成。

法国政府财务报告分为两个层次，机构层面的政府财务报告和合并的政府整体报告。具体的财务报表由财务状况表、盈余（赤字）表、现金流量表和附注组成。其中，盈余（赤字）表包括净费用表、净主权收入表和净经营盈余(赤字)表。同时，所有的报表提供近三年的比较信息。

美国和法国的报告内容既提供部门财务报表，又提供政府整体方面的报表。而英国的政府综合财务报告只提供合并后的报告。根据财政部2012年发布的《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，我国目前只试编政府整体层面的报表，不提供部门的财务报告。

三、对我国的借鉴和启示

美国、法国和英国等国家的政府综合财务报告制度已日趋成熟，而我国刚开始进行权责发生制政府综合财务报告改革，国外成功的政府财务报告制度改革经验对我国具有重要的启示和借鉴意义，具体表现为以下几个方面:

（一）明确总体目标

我国财政部曾在财库[2014]29号文件中提出政府综合财务报告目标是向报告使用者提供与本级政府整体财务状况和运营情况等相关的信息，反映政府受托责任履行情况。但是与英国的政府财务报告目标相比，显得过于狭窄。我国应以受托责任观为最高目标，同时兼顾决策有用观。随着我国市场经济的不断完善，政府改革的不断深入，政府的受托责任逐渐被重视起来。同时，政府财务报告也理应为决策提供依据，不仅是总结过去的工作，也是对未来工作进行铺垫。因此，应借鉴美国和英国的经验，向各相关利益主体提供高质量的政府财务信息，向公众展示政府受托责任的履行情况。

（二）全面反映财务状况

目前，我国政府财务报告包含财务报表和财务分析。财务报表包括会计报表和报表附注。其中会计报表由资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表和净资产差异表组成。财务分析主要包括资产负债状况分析、运行情况分析、相关指标变化情况及趋势分析，以及政府部门财务管理方面采取的主要措施和取得成效等。我国政府综合财务报告的报表附注和相关说明虽然在一定程度上对报表起到了补充说明的作用，但是仍不能完全满足报告使用者的信息需求。在这一点中，我国应借鉴英国编制年度资源报告的经验，年度财务报表的附注部分整个资源报告中内容最丰富的部分，既包含对财务报表信息的详尽说明和解释，还包括成本分析、风险分析、或有事项等。我国政府综合财务报告应在报表附注中披露详尽的相关说明信息，以便报告使用者更好地理解财务报告。

（三）制定系统规范的政府财务报告准则

从国际政府会计的发展历程看，准则规范是会计规范的发展趋势。从各国的经验来看，政府综合财务报告系统是完整和规范的，但我国的预算会计规范不属于严格意义的政府财务报告准则，且侧重于具体经济业务的处理和控制，对于财务报表的规范主要是对报表的种类、基本格式和编制时间的规范，缺乏对于报表的具体编制方法的规范。虽然2015年度权责发生制政府综合财务报告试编指南有一定改进，但仍需根据我国国情，及时、连续、系统地制定与颁布政府财务报告准则。■

（作者单位：青岛大学）

1.GAO.2010.Financial Reports of the U.S.Government[EB/ OL].http://www.gao.gov/financial.html.

2.常丽.2012.政府财务报告主体的国际比较及思考[J].会计与经济研究，3。

3.陈平泽.2011.美国联邦政府财务报告编制与审计研究[J].审计研究，3。

4.冯任佳.2014.关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的思考[J].经济研究参考，5。

5.鲁瑛均、王如燕.2014.美国、英国、法国政府财务报告制度之比较[J].商业时代，35。

6.潘琰、吴修瑶.2015.权责发生制政府综合财务报告探讨:欧盟的经验与启示[J].财政研究，3。

7.王茹.2008.中美政府财务报告比较[J].财政监督,16。

8.郑岩.2014.美国联邦政府综合财务报告解读及对我国的启示[J].财务与会计，8。

9.周晓晨.2012.中法政府财务报告比较及借鉴[J].预算管理与会计，10。