美国政府综合财务报告制度的经验借鉴及启示

王高峰

美国政府综合财务报告制度的经验借鉴及启示

王高峰

通过对美国政府会计及财务报告制度相关情况的介绍，结合我国的现实国情，提出完善我国政府财务报告的几点建议：尽快制定适合我国国情的全面、规范的政府会计准则；我国的政府财务报告信息应兼顾内容全面、重点突出和可理解性；实行严格的政府财务报告审计制度；加快推进政府会计信息化系统建设；创新政府财务报告披露形式；完善我国政府会计制度环境。

政府会计 权责发生制 综合财务报告 经验 启示

一、美国政府会计及综合财务报告制度的经验

美国政府会计包括联邦政府、州与地方政府两个独立的会计体系，两个体系在很多方面比较相似。联邦政府每年均编制、发布总统预算报告和政府财务报告，向社会公众等信息使用者披露政府财政收支运行的相关情况。美国联邦政府报告包括两部分：本级财务报告与合并财务报告。相关的美国联邦政府部门编制本级财务报告，美国财政部在各联邦部门本级财务报告的基础上编制合并财务报告。

（一）独立的准则制定机构和规范的政府会计准则

独立、客观的准则制定机构。美国有资格制定会计准则的机构需要具备以下几个条件：它的管制机构不能对其进行不当的干预；制定会计准则的程序应该公开、适当、规范；管制对象是特定的；足够的经费支持工作开展。美国现行的政府会计准则制定机构包括联邦会计准则咨询委员会（FASAB）、政府会计准则委员会（GASB）。两个准则委员会制定的准则适用于不同的对象，美国联邦政府及其组成部门需要根据FASAB制定的准则编制相关的政府财务报告，而州和地方政府及其主办的其他部门和单位的财务报告编制则需依据GASB颁布的准则。

规范、全面的政府会计准则。截至2009年7月 22日，FASAB共颁布6份概念公告、33份准则、7份解释和5份技术公报（乔元芳，2009）；GASB共发布了5份概念公告、56项准则公告和6份解释公告（乔元芳，2009）。FASAB制定的政府会计准则包括政府会计要素、报告等很多方面，例如社会保险处理相关问题、负债确认问题、财务报表合并处理、财务信息披露等。GASB非常注重提高会计准则的应用性和针对性，它颁布的准则具有较强的实用性。GASB颁布的准则包括一般准则和具体准则，一般准则约占三分之一，它主要给出指导性的原则，说明制定准则时所应考虑的相关问题；具体准则约占三分之二，主要解决比较具体的事项和细节性问题，例如雇员报酬问题、福利的发放问题、企业会计准则的适用性问题等。此外，GASB每年修订《政府会计与财务报告准则汇编》，对政府财务报告进行详细的规范。

（二）全面反映政府综合财务状况的核心财务报表

联邦政府财务报告核心是6张财务报表即净费用表、营运与净财务状况变动表、营运净成本和综合预算赤字调节表、综合预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表等。其中，净费用表要用来向社会公众披露联邦政府每财年提供福利和服务的成本信息；营运与净财务状况变动表报告联邦政府营运结果；营运净成本和综合预算赤字表列报不同会计核算基础的营运与净财务状况变动表上的净财务状况数额和综合预算赤字的差异；综合预算和其他活动现金余额变动表通过调节一个财年的综合预算赤字与现金和其他货币资金的变动差额，说明预算赤字的融资方式；资产负债表主要列报联邦政府的资产、负债和净财务状况；社会保险表是在合理的数据假设基础上，对社会保障、医疗保险等主要社保项目收支测算折现得到的财务状况精算结果。

州和地方政府财务报告的核心是基本财务报表，主要有政府层面的财务报表和基金财务报表两部分构成。政府层面的财务报表以完全权责发生制为编制基础，由净资产表和政府业务活动表组成；基金财务报表以修正的权责发生制为编制基础，包括政务基金、权益基金、受托基金等三类基金的财务报表，将构成基金主体的政府的主要基金信息单独反映，对非主要基金的信息以汇总方式提供。

（三）简化的账户形式以及通俗易懂的“国民指南”

美国政府会计准则要求向社会公众公布除涉及国家安全等情况以外的几乎全部政府财务信息，公开的信息很多以此出现需要解决信息超负荷的问题。自20世纪70年代中期以来，围绕这一主题不断进行研究论证，最终提出的对策是对账户形式进行简化，使社会公众等会计信息使用者能够读懂财务报告。根据政府会计准则的规定，美国各级政府必须编制整体财务报告，可以自愿发布通俗易懂的大众化报告。“国民指南”是联邦政府财务报告的一部分，主要通过大众化的语言简单明了的介绍政府现在的财务状况与将来的发展趋势。此外，为方便财务报告使用者，对于财务报表中的核心财务信息，均有详细的编制原理以及对重要情况的解释和说明。

（四）详细的管理层的讨论和分析

美国政府会计准则规定需要编制详细的“管理层的讨论和分析”，除对国民指南的主要内容作进一步的分析外，还重点说明可能影响政府财政可持续发展的重大情况和其他重要的财政问题。管理层的讨论和分析主要包括七个部分：前言，财务状况，经济复苏的进展，长期财政前景，系统、控制和合法性，财政财务管理情况，以及补充信息。前言部分高度概括政府财务报告结构和内容，突出政府的编报责任。财务状况部分披露政府年报审计结果，并结合总统预算表、损益表、资产负债表等进行分析，说明财政赤字和净支出差异，收支增减变动、来源构成或占比情况，资产负债增减变动情况等。经济复苏的进展主要从国家宏观层面分析自经济危机以后采取的政策措施及其取得的相关效果情况。长期财政前景主要关注政府财政状况的长期可持续性，预测负债、利率、赤字长期变化情况。系统、控制和合法性部分主要结合相关法案要求，分析政府财务报告、审计报告是否合法、有效，以及政府完善内部控制的措施及效果。财务管理情况部分主要分析政府财务管理成效，以及为解决当前问题所采取的最重要的政策措施。

（五）严格的政府财务报告审计监督机制

美国的1990年颁布的《首席财务官法案》、1994年颁布的《政府管理改革法案》、以及2002年颁布的《税收责任法案》（2002年）等均明确规定政府财务报告需进行审计。2000年的《联邦财务报告的审计公告》、2002年的《恢复审计法案》和2008年的《联邦财务报告的审计要求》等就审计的范围、审计报告作出详细具体的规定。1997年美国政府财务报告开始接受美国审计问责局（GAO）的审计，公布政府财务报告时一并将审计报告向社会公众等信息使用者披露。GAO的政府财务报告审计是综合性的，是对政府财务相关内部控制、财务报告及法律法规遵循性等方面的系统审计，是综合了财务和绩效等信息的全面审计。

（六）强大的政府会计信息系统支撑

美国政府年度综合财务报告以权责发生制为基础编制，主要依靠成熟的会计信息系统的支撑，在数据采集、核实、处理等环节实现对各部门的财务数据进行提取、调整、汇总、合并，确保了报告编制的数据质量和效率。美国政府会计改革过程中，不断对各部门适用的会计系统进行统一，由原来的15个减少到5个，部分州和地方政府还投入大量资金开发集中的政府会计系统，实现财务报告相关数据的自动提取和汇总功能。根据《首席财务官法案》的要求，相关的联邦政府部门将内部数据转换成统一的格式经外部审计后，通过网络系统向财政部报送财务报告数据。美国财政部的政府综合财务报告系统能够自动接收、存储、分类、合并各部门报送的财务数据，并可转换为EXCEL文件。

（七）专门披露政府财政信息的免费网站

根据《联邦资金问责和透明法案》，美国政府设立了一个专门网站，利用现代化的网络互动报告系统披露自2008年财政年度以来发放给社会各种机构的联邦资金的用途和去向；根据《美国再投资和经济复苏法案》，基于互联网，美国政府建立一个专门网站披露应对经济衰退的联邦政府举措。利用网络互动报告系统，人们可按自己制定的搜索标准，以互动的方式免费获得联邦政府财政对个人的经济和福利的影响相关的信息。

二、我国政府会计改革存在的问题

（一）全面的政府财务报告准则体系尚未形成

2015年10月23日，财政部颁布《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号），明确自2017年1月1日起正式施行。《政府会计准则——基本准则》的出台，对于推进政府会计改革，建立规范、科学、统一的政府会计准则体系，建立现代财政制度都具有十分重要的作用。但我国政府会计准则研究制定工作起步较晚，编制权责发生制为基础的政府综合财务报告制度面临许多具体问题：一是政府综合财务报告编制主体还不够明确。政府综合财务报告编制主体构成比较复杂，这个概念在不同情境下，范围大小并不完全一致。二是需要明确不同相关会计制度基础的报表合并如何调整。编制政府综合财务报告时，涉及相关单位的财务数据可能以非政府会计相关制度编制，或者以不同类型的政府会计制度编制，如何协调、调整也是需要明确规定。三是政府资产列报与披露的范围需明确。《政府会计准则——基本准则》对资产进行了定义，但编制政府综合财务报告时，哪些资产应该列报，哪些应该在财务报表附注中说明都需要相关的具体准则明确规定。四是需要解决政府资产计量问题。从目前的情况看，我国许多政府资产计量困难，特别是土地、矿产等自然资源，在政府综合财务报告上如何计量需要解决。五是需要解决政府负债确认问题。我国政府负债特别是地方政府债的确认是个难题，而如何确认隐形的、潜在的、或有的负债也是需要解决的问题。

（二）政府会计改革信息化系统建设明显滞后

从我国试编权责发生制核算基础的政府综合财务报告的情况看，缺少配套的会计信息系统的支撑是影响报告编制效率和质量的重要因素之一。现行决算报表是根据预算会计制度编制，而预算会计制度以收付实现制为核算基础，因此编制权责发生制为基础的政府综合财务报告需要进行数据的调整、补充、转换、合并，过程十分繁杂，如果缺乏配套的会计信息系统作为支撑，工作量极大且容易出错，但目前我国政府会计改革信息化系统建设明显落后。

（三）政府财务报告信息透明度较低

我国试编的政府综合财务报告仍未实现对外披露，不利于社会公众等信息使用者对政府财政状况及财政资金使用效率、效果等情况进行了解、分析和监督。试编的权责发生制政府综合财务报告并没有以任何形式对外披露，主要供财政部门内部使用。除财政部门以外的其他信息使用者或潜在使用者就无法通过政府财务报告了解政府财务状况，也不能进行横向对比或纵向对比，难以准确判断政府财务状况及其变动情况（冯任佳，2014）。2015年10月31日，上海财经大学公共经济与管理学院编撰的《2015年财政透明度报告》对外发布，报告显示，我国省级政府透明度仍较低，仅公开三分之一左右的财政信息，其中政府资产负债的公开情况最差，有9个省份未提供有效的政府资产负债信息（叶祝颐，2015）。

三、中美政府会计制度环境比较分析

（一）政治管理体制与法律因素

集权制管理体制下，由于政府对社会经济活动行政干预比较多，因此一般情况下，整个国家会计的职业化水平不高；而非集权制管理体制下，由于政府对社会经济活动干预较少，通常这种管理体制的国家会计职业化程度较高。美国属于非集权管理体制国家，是包括50个州在内的联邦制国家，每个州均有独立的立法机构，并拥有较大的立法权限。在政府对会计的干预程度上，美国的会计职业团体规模很大，职业化程度很高，会计人员在会计业务处理上具有较大的自由权，会计规范和国家的法律关系不太紧密。我国属于中央集权化程度较高的国家会计实务的统一性和严肃性都非常高，会计实务必须严格遵守《会计法》等法律规定，会计职业团体的影响力相对不高，会计人员处理会计实务所应用的会计准则等通过财政部统一颁布实施。

法律因素也对政府会计的发展产生重要影响，成文法国家的法律通常会比较详细地规定政府会计的处理要求，而习惯法的国家一般不通过立法具体规定政府会计原则，即使涉及到一些要求，通常也仅仅只有原则性规定。美国是习惯法国家，主要通过行业自律促进会计发展，没有专门制定单独的会计法，只是在其他有关法律中对会计相关问题做出规定，例如《1933年证券法》、《1934年证券交易法》，规定了会计信息披露、会计记录保存等相关内容，都是对美国会计发展影响较大的法律。我国总体上是成文法国家，会计方面属“立法会计”模式，通过《会计法》来规定会计的有关要求，并且制定其他会计法规制度必须以《会计法》基础，不得与《会计法》的规定相抵触。

（二）社会文化因素

社会文化因素，也是影响会计宏观因素的重要方面之一，它是指一个国家或地区业已形成的社会秩序和公众长期积淀的传统思维习惯、价值观念、行为方式以及人们对经济、会计的传统态度和看法等因素（阎勇，2008）。社会文化因素对会计的发展影响很大。每个国家特有的社会、历史、人文等具有民族特色的方面通常会对本国的会计模式有着潜移默化的影响，因此社会文化因素对一国的会计发展有着比较重大的影响。

美国开放性很强，社会大众对风险等不确定性因素不敏感，容易接受新生实务，总体创新性较强。从个体来看，美国人个性张扬，非常关注成就感和英雄主义，重视决断能力，并不掩饰对物质的追求。比较而言，我国几千年的传统文化对人们的观念影响很大，集体主义观念深入人心，强调国家、民族、集体利益高于一切，整体上比较保守。我国社会公众做事墨守成规，等级观念、社会习俗影响深远，对现存的社会秩序认为是理所当然，对不确定性因素比较敏感。从政府会计人员现状比较，我国政府会计人员习惯于收付实现制会计计量基础，对权责发生制缺乏深入了解，会计专业素质整体上相对不高。

（三）预算管理制度

从预算编制时间来看，美国预算编制历时18个月，明确规定了各个阶段和每个部门的工作任务和相关权利，政府预算经国会完成审批和立法程序并经总统签署后开始生效。我国预算编制时间较短，只有大概3个月时间，难以保证预算编制质量，会导致执行中预算经常需要调整。

从预算管理组织机构来看，美国预算编制机构健全、分工明确、相互制衡。相关机构分工十分细致，预算支出编制由预算局负责，预算收入的编制和预算执行由财政部负责，预算收入的立法由两院筹款委员会负责，审查和批准预算由国会预算办公室协助国会完成，预算的监督由国会会计总署负责。而我国则缺乏职责相互制约机制，财政部门既负责预算拨款，又负责预算编制、执行及监督。

从预算法制监督力度来看，美国预算编制和预算管理法制化程度很高。美国部门预算的编制，“从总体方案的确立到每一项目的细微处的变动，都可以找到相关的法律的依据，即使新遇到的问题，也会在解决的过程中形成法律，从而做到有法可依”（希克，2000）。美国预算严格遵守先审批后执行的原则，如审批未通过，即使新的财政年度已开始，也不能执行预算草案，只能编制临时预算经立法部门审批后作为过渡。而我国的预算相关法律体系不够完善，全国人大及其常委会很难有效行使监督职权，政府预算周期规定本身缺乏必要的法律保障。“现行的法律法规只有对批复部门和单位预算的规定，而缺乏对部门和单位预算编制、执行和决算等方面具体而明确的规定”（张馨，2001）。

（四）社会信用体系

从法律制度体系来看，美国形成了包括个人信用档案登记制度、信用评估机制、信用风险预警系统及其管理办法等内容的比较完善的信用管理法律框架。美国通过一个社会安全号把美国公民一生信用记录联在一起，包括与日常生活关系紧密的个人银行账号、纳税号、信用卡号、社会保障号等都和它挂钩，社会信用管理操作性强。我国目前没有出台信用制度的法律，2013年颁布的行政法规《征信业管理条例》（国务院令631号颁布）推动了我国征信业的快速发展，但存在部分内容操作性不明确、协调不严密、职能定位不明晰等问题（王婉芬，2013）。

从社会信用监督体系来看，美国非常注重对失信者的惩罚，主要包括把失信行为扩大为失信方与全社会的矛盾、依法进行经济处罚和劳动处罚、对严重失信行为依法进行刑事处罚，美国还将少年失信行为纳入司法程序，促使孩子从小就高度重视个人信用。

从整个社会的信用意识来看，美国总体上信用意识更为普遍，公民普遍认为信用是无形的财富，极力避免在税款缴纳、债务偿还等方面因违规违约出现影响信用的情况。我国虽然近年来社会信用意识大幅提高，但与美国相比，还存在较大的差距，偷逃税款、拖欠水、电费以及欠债不还等问题还较为普遍，个人信用报告内容涵盖范围和应用范围限制了我国征信业的发展和公民社会信用意识的提高。

四、美国相关经验对完善我国政府综合财务报告制度的启示

（一）尽快制定适合我国国情的全面、规范的政府会计准则

我国应借鉴美国的先进经验，结合我国的现实国情，在准则制定方面应考虑以下几点：一是应从准则制定机构人员构成多元化等多个方面提高准则制定的客观性和独立性。准则制定机构人员应包括人大财经委、国务院法制办、财政部、国家税务总局、审计署、人民银行等部委选派的人员以及高等院校等研究机构的专家学者，经费上充分保障，准则制定程序公开、规范。二是应充分考虑我国的会计环境，如政府会计人员素质、会计发展现状等，制定以规则导向为主的政府会计准则体系，同时，及时发布相应的操作性强的准则指南，并认真组织培训学习。三是准则制定要在借鉴先进的准则概念框架的基础上统筹兼顾，相互协调与补充。应考虑政府会计的所有方面，内容全面、具体，按照科学规律认真做好论证与规划，循序渐进地完成。

（二）我国政府财务报告信息应兼顾内容全面、重点突出和可理解性

为提供充分的信息，提高社会公众对政府财务报告的可读性，我国的政府财务报告应包括核心的以权责发生制为基础的财务报表、类似于“国民指南”和“管理层讨论与分析”的详细附注说明。为使政府财务报告重点突出，可考虑再单独编制简化的财务报告摘要，以简洁明了、通俗易懂的语言描述主要的政府财务信息，供相关部门和社会公众查阅。

（三）实行严格的政府财务报告审计制度

为确保政府财务报告的真实与客观，应实行严格的审计监督制度。美国GAO通过法律赋予的权限对联邦政府财务报告进行审计，根据实际情况有权拒绝发表意见，也能出具保留意见的审计报告，同时，能够指出政府财政存在的难以持续等问题并给予相应的意见或建议。我国应借鉴经验，建立相应的法律制度明确以下几点：一是对发布的政府财务报告建立强制、规范的审计鉴证制度。二是提高政府审计机关的独立性。只有独立性强的审计，才能确保审计的客观与公允。三是建立政府审计公开制度。除涉密信息或法律法规另有规定外，政府应当及时公开政府财务报告相关的审计报告，满足社会公众的知情权。

（四）加快推进政府会计信息化系统建设

统筹规划，研究开发相关软件系统，加快推进政府会计信息化建设进程。一是要在充分调研的基础上，做好政府会计信息化系统建设的整体规划，制订业务需求，明确目标和任务。二是要制定全国政府会计信息系统报文规范，由财政部统一开发或各省市在统一的口径下开发系统，避免重复建设或系统不一致导致的各种问题。三是要充分利用现有的财政总账系统、决算系统和各部门的决算系统，开发数据接口，实现对相关数据的自动提取。四是开发的政府综合财务报告系统应强化会计相关数据查询、提取和汇总功能，尽量减少人工操作量，为提高政府综合财务报告的质量打好基础。

（五）创新政府财务报告披露形式

创新披露方式，逐步采用电子媒介以及基于互联网的报告方法，对政府财务报告予以及时公布，以达到增加政府财务报告透明度的目的。在披露媒介上，为达到使读者能够快捷获得政府财务相关信息的目的，可学习美国政府会计经验，建立一个专门的官方网站集中披露中央及各省市地方政府财务报告等信息。在披露格式上，可采用PDF和HTML两种格式发布政府财务报告电子版，以便于社会公众能够快速地找到他们所需的相关内容，获取其感兴趣的信息。

（六）完善我国政府会计制度环境

一是健全预算管理制度。对预算编制予以细化，推行绩效预算评价，尽快出台适合我国实际的预算法实施条例，完善我国预算监督法制体系，提高政府预算管理水平。二是尽快完善社会信用配套制度。加强银行、工商、税务、法院等部门协调配合，整合资源将更多信息纳入征信系统，拓展征信报告使用范围，加大对失信者的惩罚力度，强化宣传公民的信用意识，政府依法行政，保障政务信息公开。三是引导人们转变传统观念，加强对政府会计人员的教育与培训，促进其对权责发生制综合财务报告和会计信息系统等专业知识进行深入学习掌握，不断提高会计人员素质。

［1］艾伦.希克.现代公共支出管理方法（王卫星译）.北京.经济管理出版社.2000.90-92

［2］财政部.关于印发《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》的通知（财库[2012]5号）2012

［3］财政部.美国政府会计情况 [OL].中华人民共和国财政部.2006（2008-06-20）[2015-10-12].http://gks.mof.gov. cn/zhengfuxinxi/guojijiejian/200806/t20080620_47681.html

［4］陈立齐.西方国家政府会计专题讲座（十）——美国联邦政府财务报告的新发展.预算管理与会计.2011（11）29-31

［5］邓天江，张旭.对建立我国个人信用制度的法律思考——以借鉴美国个人信用制度为视角.中国律师. 2013（06）35-37

［6］冯任佳.关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的思考.经济研究参考.2014（05）22-24

［7］龚少华.中美政府预算的比较研究.成都.西南财经大学.2006

［8］国务院.国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知（国发[2014]63号）2014

［9］康明纯.政府公共预算管理的中美比较.哈尔滨：黑龙江大学.2010

［10］刘宁潇，梁正伟.政府综合财务报告管理层讨论与分析的探讨——基于美国政府财务报告的编制经验.中国注册会计师.2015（10）122-124

［11］梅元清，张秀珍.美国联邦政府财务报告解读及其启示.商业会计.2013（17）34-35

［12］欧阳宗书，狄恺，张娟，米传军，邱颖.2013.美国、加拿大政府会计改革的有关情况及启示.会计研究（11）3-7

［13］乔元芳.制定美国公认会计原则的“三驾马车”.新会计. 2009（10）46-48

［14］王德宏，韩爽.美国政府会计准则研究及启示.国际商务财会.2012（11）35-38

［15］王高峰.关于完善央行国库会计制度体系的探讨.会计师.2015（23）72-73

［16］王婉芬.征信业管理条例.实施中存在的问题及建议.征信.2013（12）28-30

［17］阎勇.美国会计制度对我国的借鉴.现代企业.2008（10）69-70

［18］叶祝颐.财政透明是打造阳光政府的前提.民主与法制时报.2015（11）03002

［19］张馨.部门预算改革研究.北京.经济科学出版社：2001.56-58

［20］赵勤.浅析美国政府会计对中国政府会计改革的启发.当代经济.2012（12）136-137

［21］郑岩.美国联邦政府综合财务报告解读及对我国的启示.财务与会计.2014（08）42-43

［22］中国人民银行济南分行课题组.我国政府会计改革环境研究.金融会计.2011（10）20-24

Enlightenment and Experience of the Government Comprehensive Financial Reporting System in the United States

WANG Gao-feng
Chongqing Branch,People's Bank of China,Chongqing 401147

Through studying the relevant situation of the government accounting and financial reporting system of USA,this paperputsforward some suggestionsto improve China'sgovernmentfinancialreport:Developing a comprehensive and standardized government accounting standards as soon as possible;the government financial reporting information should be full, outstanding and understandable;the implementation of government financial reporting audit system should be strict;accelerating the construction of government accounting information system;innovating forms of government financial report disclosure and perfecting the government accounting environment of China.

Government Accounting,Accrual Basis,Comprehensive Financial Report,Experience,Enlightenment

F234

A

王高峰，男，河南延津人，硕士，中国人民银行重庆营业管理部会计师，研究方向：财税理论与实务；重庆，401147