浅析收入会计准则的修订及其对企业的影响

文/段倩



浅析收入会计准则的修订及其对企业的影响

文/段倩

摘要：随着全球经济一体化进程不断加速，客观上要求各国会计准则呈现国际化趋同趋势。2014年在美国财务会计准则委员会与国际会计准则委员会共同发布了新收入确认准则的背景下，我国财政部顺应国际趋势起草了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，改稿以五步法为收入确认核心，增加了财务估计以及特殊业务处理规定，企业应正确评估收入准则变化方向对企业影响并积极应对。

关键词：会计准则；企业影响

一、准则国际趋同背景下的收入准则修订

随着全球经济一体化进程不断加速，客观上要求各国会计准则在提升信息披露质量、提高会计信息可靠性以及财务处理方面趋于一致。国际会计准则在当今经济社会应用日趋广泛，随着我国国际化进程加速，国外上市企业数量日益增多。在国际金融监管日趋严格的情况下，我国会计准则的制定也正在审时度势，顺应国际发展大趋势。逐步在我国基本国情的基础上实施着国际趋同策略。

2014年5月，美国财务会计准则委员会(FASB)与国际会计准则委员会(IASB)共同发布了新收入确认准则，即《美国会计准则汇编第606号—来源于客户合同的收入》和《国际财务报告准则第15号—来源于客户合同的收入》(“IFRS 15”)。该准则规定于2018年1月1日起生效，其中允许提前采用的情况为--采用美国财务会计准则的企业自2017年12 月15日起实施。新准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。同时，准则设定了收入确认计量的五步法，即：1.识别与客户订立的合同。2.识别合同中单独的履约义务。3.确定交易价格。4.将交易价格分摊至单独的履约义务。5.履行每一项履约义务时确认收入。

为顺应我国会计准则的国际趋同背景，随着IASB与FASB共同发布收入确认准则这一里程碑式的变化，并结合我国会计处理实务，财政部积极应对，广泛收集意见以及建议，并启动了我国收入准则的修订工作。通过借鉴“IFRS 15”的核心内容，并结合我国实际情况，起草了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”）。该版修订在原有准则的基础上进一步明确了收入确认确认、计量和相关信息披露标准，保证了我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，征求意见截止日为2016年4月30日。

二、从五步法出发解读新准则变动

在现行收入确认准则下，收入的确认基础更偏重于与收入相关的活动，而在新收入准则下，收入确认的基础则更加偏重于企业与客户签订的销售合同。企业应以收入合同为基础，加入专业判断，识别各项履约义务，正确反映企业预计因交付商品或提供服务而有权获得的金额。遵循五步分析法是企业合理确认收入的核心原则，而在这些核心原则下，正确识别合同中的各项权利义务，确定和分摊各项交易价格是收入确认重中之重。遵循该基础原则是前提，但在实务操作中往往由于行业不同以及情况各异，具体实施步骤却有所差别。因此我们需要认真研究新准则原理，用发展的眼光详细解读新准则含义，同时加入企业财务人员专业判断，完成新旧准则衔接。下面我们从五步分析法出发逐一解读新准则变动：

（一）识别与客户订立的合同

现行准则要求，销售商品、提供劳务、让渡资产使用权收入与建造合同收入分别适用《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。虽然都属于收入范畴，但销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。在实务处理中，按照现行准则规定，必须首先明确两合同的划分边界。然而实务操作却往往事与愿违，随着经济社会交易类型增加，多重交易类型日趋复杂化，企业往往无法认清两类合同准则的划分边界，于是造成类似交易最终采取了差异化会计确认与处理方法，不仅影响了会计信息质量，更加可能误导投资者的重大经济决策。

新准则在该方面较现行准则有了进一步改进，引入“一段时间内履行履约义务”和“某一时点履行的履约义务”两个概念，采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。征求意见稿的十一至十三条明确了时间和时点概念的判断标准，并且表明对于一段时间内存在履约义务的应该按照完工百分比法确认收入，而对于在某一时点存在履约义务的，不再强调风险和报酬的转移概念，而是强调企业应当在客户取得相关商品（或服务）控制权时点确认收入。该规定减轻了收入和建造合同两项准则的人为判断而进一步明确和规范了收入确认方法，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

（二）识别合同中单独的履约义务

征求意见稿中第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务。其中履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品（或服务）的承诺。同时第十条进一步明确了如何判断单项履约义务的标准。从客户能否从该商品（或服务）中收益以及转让商品（或服务）过程中的承诺能否单独区分两个标准作为实务判断准绳，明确了实务操作边界。

这一准则更新进一步明确了包含多重交易安排的合同的会计处理标准。现代社会经济活动日趋复杂，若一项合同同时存在多重交易安排，在现行准则下指引下，实务中往往无章可循。新准则征求意见稿要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，明确了应按照单项可区分的履约义务划分各收入确认边界这一基础原则，对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的实务指引。

（三）确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额。在征求意见稿中的十五至十九条用较大篇幅详细介绍了各种对价的判断以及计量标准。其中明确提出了企业应全面考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素在收入确认中的影响。

这一新的变动势必会对某些特定行业以及存在特殊行业惯例的企业造成影响，例如礼品卡、储值卡服务，合同中存在的分期付款、或含有融资条件以及相应的货币时间成本条款等，在新准则下均应考虑公允价值以及时间分摊同时结合会计估计进行判断。相关企业应结合自身业务特点对于新的收入准则要求加以识别以及应对。

（四）将交易价格分摊至单独的履约义务

征求意见中第二十条规定合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价，将交易价格分摊至各项履约义务。即该准则约定应该以单独售价为基础，结合五步法中的步骤二和三确定单项履约义务的交易价格。同时，对于单独售价的合理估计提出了经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等评估方法并规定了其适用范围和标准，各企业可根据行业实际选择适合的评估方法进行计量。

（五）履行每一项履约义务时确认收入

最后，企业应该在前四步骤确认的收入条件基础上进一步根据履约义务发生时间以及先后顺序依次确认对应的收入金额。至此完成了整个合同收入的确认和计量程序，同时明确了收入确认的时点。按照IFRS 15规划的收入确认模型，指引了日常经济业务收入的会计处理方式。企业可以按照既定原则同时加入专业判断完成各项业务的收入确认以及计量。同时为了扩大准则适用性，征求意见稿对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了进一步明确规定，让部分企业在遇到特殊事项时也有章可循，进一步统一了会计处理原则。例如，包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。

三、新形势下企业对于会计准则变动的应对

虽然新准则规定最早于2017年12月15日起实施，但准则同时规定首次执行新准则的企业应当进行追溯调整。因此，若企业自身业务存在涉及新旧准则衔接的部分，则应在日前对已经存在的客户合同进行统计，同时考虑收入运用新准则进行核算的变动并评估会计影响。具体来说，企业应着重从以下几方面实施应对:

（一）更新财务报表披露信息格式，完善披露信息内容

征询意见在四十一条明确了有关收入确认的披露要求同时财务报表对比数需按照新准则进行相应调整。企业应该按照新准则披露以下信息：披露收入确认和计量所采用的重大会计政策、会计估计以及相关变更；将合同收入按照不同类别分解并披露相关信息；披露与合同相关的资产及负债的信息；披露完成合同义务的时点以及分摊至剩余履约义务的交易价格；影响收入确认金额及时点的重大判断及其变化。企业应根据该披露要求在现有基础上进一步优化会计信息披露，对企业财务和信息系统进行更新和调整，以满足准则对披露的要求。

（二）提升内部控制有效性，完善绩效评价机制

新准则增加了财务人员的专业判断，不仅仅体现在对单向履约义务的识别、单独售价的认定以及交易价格的分摊方式上等。在某些判断上不仅仅依靠财务人员的职业素养，更应注重整个公司的相关部门责任分摊。为此，在公司内部建立更为有效的沟通和联动机制显得尤为重要，改变内部控制政策和程序以针对相关业务流程建立更为完善有效的内部控制势在必行。

另外，收入成本的重新评估和划分可能影响不同收入中心的财务指标完成率，那么如何规划更合理的年度预算任务，如何评价责任员工的绩效考核结果，需要企业建立更为有效的绩效考核机制。建立量化的分解指标同时增强公司内部经营分析，在不同收入中心建立有效的沟通机制，形成公司全体联动的绩效评价机制。同时还应该注重外部沟通的重要性，新旧准则衔接的关键时期，与投资人、业务合作方、监管部门建立常态化沟通有助于企业更快更好地完成准则过渡，降低财务风险。

参考文献：

[1]企业会计准则

[2]企业会计准则讲解

[3]14号-收入（修订）（征求意见稿）

[4]征求意见稿起草说明

[5]当前国际会计趋同形势和我国企业会计准则国际趋同的策略选择[J].会计研究,2011 （10）.

(作者单位：天津中新生态城投资开发有限公司）