行为审计处理处罚程序公正及其后果：理论框架和例证分析

【摘 要】 审计处理处罚程序公正及其后果涉及两个基本问题：审计处理处罚程序公正的实现路径和审计处理处罚程序公正的后果。审计处理处罚程序公正的实现路径包括两个方面，一是通过审计机构内部分权制衡来实现；二是通过审计处理处罚听证来实现。审计处理处罚程序公正的后果包括客观价值和主观价值，前者是处理处罚程序公正的实际效果，后者是被审计单位及其他单位的感受。

【关键词】 审计处理处罚； 审计程序公正； 审计权力配置； 审计权力制衡； 审计听证

中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）05-0118-05

一、引言

行为审计对于发现的违规行为要作出处理处罚。审计处理处罚一方面发挥惩处功能，更为重要的另一方面是发挥预防功能。如何才能更好地发挥上述两方面的功能呢？这涉及到审计处理处罚的模式、处理处罚的力度、处理处罚配置及处理处罚程序公正等许多因素。本文关注处理处罚程序公正及其对处理处罚效果的影响。

现有文献对审计处理处罚程序公正及其后果缺乏系统研究，本文借鉴法学和社会心理学理论，构建审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，借鉴法学和社会心理学中的程序公正或程序正义理论，提出一个审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架；然后，用这个理论框架来分析三个典型案例，以一定程度上验证上述理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文的主题，相关的文献包括两方面，一是审计处理处罚程序公正及其后果相关文献；二是法学和社会心理学中的程序公正及其后果相关文献。

关于审计处理处罚程度公正及其后果，一些文献指出了审计处理处罚程序存在的问题，例如，审计组将审计职能和审计处理处罚职能集于一身；审计程序和规范有待进一步完善，甚至存在违法现象（王秀成，2004；马雅林，2004）；将审计组向审计机关提交审计报告前向被审计单位征求对审计报告的意见当成“告知”（蔡爱兰，2002；李芸屹，2010）。一些文献指出了审计处理处罚程序不当产生的负面后果，例如，审计程序失当，严重影响着审计质量的提高，审计风险很大（周生安和吕云松，2001）；程序不合规不合法，将形成审计执法过程中的瑕疵，导致行政复议中被撤销审计决定或在行政诉讼中败诉（王万江，2011）。还有一些文献从理论上分析审计机构内部分权对审计处理处罚的影响，审计机构通过内部分权，将审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权进行分割，发挥了审计规制俘获阻止的功能（贺庆华，2010；郑石桥，2012）。此外，国家审计署还颁布了审计处理处罚听证的规定（中华人民共和国国家审计署，2003）。

法学和社会心理学中关于程序公正或程序正义及其后果的相关文献很多，一些文献研究程序公正的本质、价值及模式等（罗尔斯，1988；肖建国，1999；虞宏达，2003；郝启秋，2004；尹宁，潘星容；2009）。另外，至少还存在两种研究路径：一种是以伦理原则、普世价值或宪法原则为出发点，从中演绎推理出若干基本要素或特征，作为衡量某个具体程序是否公正的指标，并对具体程序提出建议；另一种则是从当事人主观感受出发，运用社会心理学方法，研究人们在主观上对各种程序的公正判断和程序公正对公民态度、行为的影响及其心理机制（林晓婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut & Walker，1975；Tyler&Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Bluoff

&Tyler，2008）。这些文献对于本文的研究有较大的启发价值。

本文借鉴法学和社会心理学中的程序公正或程序正义及其后果的理论，提出一个审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架。

三、行为审计处理处罚程序公正及其后果：理论框架

从理论层面来说，本文关注两个问题，第一，如何做到审计处理处罚程序公正？第二，审计处理处罚程序公正会产生什么后果？

（一）审计处理处罚程序公正的实现路径

程序公正是现代文明的基本要求，审计处理处罚也不例外。如何能做到审计处理处罚程序公正呢？对于这个问题，要从程序不公正的原因出发来分析。影响审计处理处罚程序不公正的原因无非是两个方面，一是审计机构内部出现了舞弊或错误，致使审计处理处罚程序不公正；二是没有充分尊重被审计单位的权利，致使审计处理处罚程序不公正。抑制上述两方面的因素，就能达到审计处理处罚程序公正。

1.审计机构内部制衡与审计处理处罚程序公正

审计机构的权力可以分为审计立项权、审计查证权、审计处理处罚权、审计整改权（郑石桥，2012）。在许多情形上，审计机构内部的上述四种权力是由同一个部门来执行的。这种审计权力配置模式，使得一个部门对于审计的全过程都很了然，审计的各个环节之间沟通较好。所以，这种模式下，审计效率较高。但是，在这种模式下，各种审计权力由一个部门行使，缺乏内部制衡，容易产生舞弊或错误。这些舞弊或错误大致有两种情形，一是将已经发现的违规行为不作为违规或不进行处理处罚；二是将性质模糊的行为作为违规行为进行处理处罚。

已经发现的违规行为不作为违规或不进行处理处罚，有两方面的原因，一是审计人员有意舞弊；二是审计人员由于各种原因而发生错误。在审计立项权、审计查证权、审计处理处罚权、审计整改权四位一体的情形下，一个部门的错误并没有其他部门的有效检查，一个部门的舞弊也没有其他部门的有效制衡（庄新民，2012）。

对于性质模糊的行为如何定性，可能受到审计绩效评价的影响，如果审计绩效主要是发现或处理处罚的违规问题金额，则审计人员在对审计发现定性时，可能会偏向于将性质模糊的行为定性为违规，并在此基础上进行处理处罚。审计人员的这种倾向性选择，可能会带来审计风险。在审计立项权、审计查证权、审计处理处罚权、审计整改权四位一体的情形下，一个部门的这种倾向性选择并没有其他部门的有效检查或制衡。

为了避免上述舞弊、错误或倾向性选择的发生，需要在审计机构各部门之间形成制衡，一个部门的工作由其他部门进行检查并纠正不当行为。一般来说，与审计处理处罚特别相关的是审计查证权与审计处理处罚权，这两个审计权之间如果相互分离，就能形成审计处理处罚的制衡机制，行使审计调查权的部门通过系统的方法获得审计证据以鉴证被审计单位是否存在违规行为，并提出审计处理处罚建议；而行使审计处理处罚权的部门在对上述鉴证结果审核的基础上，向审计机构领导提出审计处理处罚决定建议。这两个部门之间就形成了制衡机制，一个部门的错误或舞弊可能会被另外一个部门发现和阻止。

当然，任何一个审计机构都存在一定的审计质量控制机制，如果这种控制是以部门内部的复核为主，则与本文前面讨论的内部制衡有较大的差异，并不能有效地抑制审计人员特别是部门领导的错误或舞弊。如果这种控制是以部门之间的监督为主，则与本文前面讨论的制衡具有同等意义。

2.审计处理处罚听证与审计处理处罚程序公正

为了做到审计处理处罚程序公正，防止审计机构内部舞弊或错误是一个方面，更为重要的是要充分尊重被审计单位的权利。任何权力要做到公正行使，在作出对当事人不利的决定前，必须听取他的意见，这是自然公正原则的基本要求（刘勉义，1998）。一般来说，审计处理处罚都是对被审计单位不利的，所以，要做到公正，必须听取被审计单位的意见，从程序公正的视角出发，就要实行审计处理处罚听证。

审计处理处罚听证是指处理处罚机关在作出影响处理处罚决定前，就与该处理处罚决定有关的事实及基于此的法律适用问题，提供申诉意见、提出证据的机会之程序。审计处理处罚听证制度的根本性质就在于被审计单位运用这些程序上的参与权利，进行“自卫”或“抵御”，以抵抗审计处理处罚机构的违法或不当行为，并缩小其与审计处理处罚机构地位不对等所造成的巨大反差。审计处理处罚听证是一种审查活动。听证主持人在被审计单位的参与下，通过被审计单位对审计人员所提供证据的置辩和审计人员对被审计单位所提供证据的置辩，来审查审计证据的真实性和事实的客观性；通过审计人员和被审计单位对适用法律的置辩，来审查适用法律的准确性。这种审查，实质上是审查被审计单位是否违反了法律法规规章，是否应当受到相应的处理处罚。审计处理处罚听证就是对所提供审计证据进行去粗取精、去伪存真的加工活动，是对作为事实活动的取证及其法律适用的技术把关，其目的在于弄清事实，发现真相，其核心是质证，即“给予当事人就重要事实表示意见的机会”（叶必丰，1998）。

审计处理处罚听证包括一系列的制度，通知制度、公开制度、职能分离制度、回避制度、代理制度、申辩和质证制度、制作笔录制度等都是其重要内容。职能分离制度是听证的基本要求，自然正义规则要求，任何人都不能成为自己案件的法官，任何人的辩解都必须被公正地听取，本审计项目的实施人不能充当听证主持人，使被审计单位与本项目审计人员在听证主持人面前处于平等的法律地位。因此，审计处理处罚听证必须由负责审计取证的其他机构来主持听证（叶必丰，1998）。申辩质证制度是听证制度的核心内容，它是被审计单位向审计处理处罚机构陈述意见、递交证据以及审计处理处罚机构听取意见和接纳证据的过程（杨海坤，1998）。代理制度是指被审计单位可以请他人代理自己参与听证，从而出现审计辩护律师。

（二）审计处理处罚程序公正的后果

以上从审计机构内部制衡和外部听证两个角度分析了审计处理处罚程序公正的路径，然而，程序公正是否真的具有价值呢？

一般认为，程序公正的价值有两个方面，一方面是客观价值，即程序公正自身所包含的功能和作用；另一方面是主观价值，即相关主体的认同和预期，反映了相关主体的价值判断和价值要求。程序公正的客观价值主要表现在程序公正对于相关行为的规范作用和对于相关主体的权益保障作用两方面。程序公正的主观价值，就是相关主体乃至社会对于程序公正认同与预期，反映了主体的价值评判和价值要求（郝启秋，2004）。

程序公正的客观价值不具有科学上的可验证性，在追问到底何谓程序上的“善”这个根本问题时，往往就陷入无法解释或循环论证的境地（李昌盛和王彪，2012）。根据Tyler & Lind（1992）的研究，影响程序公正判断的核心要素包括：中立（Neutrality）、尊重（Respect）和信任（Trust）。因此，程序公正的主观价值可能是程序公正后果的主要方面。

那么，就审计处理处罚来说，其程序公正的主观价值又是如何产生的呢？本文前面的文献综述指出，一些文献从当事人主观感受出发，运用社会心理学方法，研究人们在主观上对各种程序的公正判断和程序公正对公民态度、行为的影响及其心理机制（林晓婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut &Walker，1975；Tyler & Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Blumoff & Tyler，2008）。综合上述文献，程序公正的主观价值体现在：经历认为是公正的惩罚程序，将会对刑罚和适用刑罚的程序产生认同感，从而产生刑罚的威慑和改造效果，这将减少未来的犯罪；经历认为是不公正的惩罚和认为是不公正的惩罚程序，有可能导致对廉耻的淡漠、无知和对刑事法律甚至对法律整体的傲慢，这些将增加未来的犯罪（汪建成和谢安平，2002）。

这些文献的研究结论对研究审计处理处罚程序公正的主观价值具有很大的启发作用，借鉴上述文献的研究结论，审计处理处罚程序公正的主观价值产生机制大致如图1所示。

图1中，作为违规者的被审计单位经历认为是公正的审计处理处罚程序，将会对审计处理处罚产生认同感，从而发挥审计处理处罚的个别预防功能，这将产生较好的处理处罚效果，减少未来的违规行为；经历认为是不公正的审计处理处罚程序，有可能导致对违规行为的淡漠、无知和对法律法规的傲慢，这将产生较差的处理处罚效果，增加未来的违规行为。没有直接受到审计处理处罚的其他单位，对处理被审计单位的程序是否公正也会有自己的感受，这种感受也会影响审计处理处罚的一般预防功能之发挥，其作用机制与个别预防相同。

四、行为审计处理处罚程序公正及其后果：例证分析

以上提出了审计处理处罚程序公正的实现路径及其后果，然而，这些逻辑分析所得出的结论是否正确呢？由于数据所限，无法用经典的实证研究方法来检验。笔者通过例证分析，以一定程序上验证上述理论逻辑推理。本文的三个案例，一个案例是由于有较好的内部制衡，审计处理处罚取得了较好的效果；一个案例是内部制衡缺乏，审计处理处罚出现了舞弊；另外一个是由于没有充分听取被审计单位的意见，导致审计结论不正确。

（一）湖南省湘潭市审计局审计权“四分离”取得显著成绩

2003年，湘潭市审计局尝试审计查证权与审理权（处理、处罚权）“两分离”改革，在此基础上，2006年，推行审计权“四分离”（审计计划管理，现场审计查证，审计报告审理，审计结论执行）组织模式的改革和试点，取得了明显的成效。据不完全统计，审计建议采纳率达到了80%以上，审计处理决定执行率达到100%（郑石桥，2012）。

审计权“四分离”为什么能取得这样明显的成绩？其原因有两个方面，一是通过审计机关内部的分权，形成了内部制衡，防止了审计处理处罚中的舞弊或错误，从而提高了审计处理处罚的公平公正性；二是由于审计权“四分离”，被审计单位感知到了审计机关处理处罚的公平公正，对于审计处理处罚决定更加心悦诚服，所以，执行审计处理处罚决定、采纳审计建议的积极性提高。

（二）倒在自由裁量权上的审计科长

江苏省邳州市审计局固定资产投资审计科的三任科长，为了一己私利，与不法建筑商沆瀣一气，利用手中的权力，大搞权钱交易，邳州市人民法院以犯受贿罪分别判处三人有期徒刑。该案发生后，邳州市审计局高度重视，制定完善了审计进点前的廉洁从审告诫、进点时的廉洁从审承诺、在点中的审计公示、出点后的审计回访等制度。将审计项目进行全程分解、化整为零、流水化作业，形成相互制约机制，积极从源头预防此类问题的再次发生（庄新民，2012）。

为什么三任科长都出现舞弊？最根本的原因是审计机关内部缺乏制衡，作为固定资产投资审计科的科长，在审计过程中有很大的酌量权，在没有内部制衡的情况下，要进行舞弊也是有机会的。因此，正是没有内部制衡，造成了三任科长的舞弊得逞。当然，案发之后，邳州市审计局认识到了这个问题，将审计项目进行全程分解、化整为零、流水化作业，形成相互制约机制。可谓亡羊补牢，犹为未晚。

（三）A局“挪用”财政专项资金案例

2004年6月23日，某审计机关代表本级政府向同级人大作2003年度审计工作报告，报告中指出，1999年以来，A局动用B委员会专项资金1.31亿元，其中用于建设职工住宅小区1.09亿元。A局作为挤占挪用财政专项资金的典型例子被曝了光。A局不服，后来，由监察部门牵头组成联合调查组对该事项进行重新调查，结论是，这是一个体制造成的财务程序不妥的问题，不属于挤占挪用财政专项资金①。

为什么会出现这种结果呢？最根本的原因还是审计程序中没有充分听取被审计单位的意见。事实上，在这个过程中，A局多次将事项的细节向该审计机关做了陈述，但是，该审计机关并未改变对该事项的审计结论。原因是，负责审计A局和听取A局意见的是同一个审计组。试想一下，如果当时采取审计听证程序，由审计组之外的人来主持一个审计听证，由A局和审计组进行置辩，很有可能就不会形成后来的审计结论。因此，对于较为重大的审计处理处罚，如果能采取听证程序，对于预防不正确的审计决定，可能有较大的帮助。

总体来说，本文所分析的三个案例，与本文提出的理论框架之预期相一致。

五、结论和启示

行为审计对于发现的违规行为要作出处理处罚。本文借鉴法学和社会心理学理论，构建审计处理处罚程序公正及其后果的理论框架，涉及两个基本问题：审计处理处罚程序公正的实现路径，审计处理处罚程序公正的后果。

审计处理处罚程序公正的实现路径要从程序不公正的原因来分析。一般来说，影响审计处理处罚程序不公正的原因有两个方面，一是审计机构内部出现了舞弊或错误，致使审计处理处罚程序不公正；二是没有充分尊重被审计单位的权利，致使审计处理处罚程序不公正。抑制上述两方面的因素，就能达到审计处理处罚程序公正。根据上述原因，审计处理处罚程序公正的实现路径包括两个方面，一是通过审计机构内部分权制衡来实现；二是通过审计处理处罚听证来实现。

审计处理处罚程序公正的后果包括客观价值和主观价值，作为违规者的被审计单位经历认为是公正的审计处理处罚程序，将会对审计处理处罚产生认同感，从而发挥审计处理处罚的个别预防功能；经历认为是不公正的审计处理处罚程序，将产生较差的处理处罚效果。没有直接受到审计处理处罚的其他单位，对处理被审计单位的程序是否公正也会有自己的感受，这种感受也会影响审计处理处罚的一般预防功能之发挥。

湖南省湘潭市审计局审计权“四分离”取得显著成绩的原因有两个方面，一是通过审计机关内部的内部分权形成了内部制衡；二被审计单位感知到了审计机关处理处罚的公平公正，对于审计处理处罚决定和审计建议更加心悦诚服。江苏省邳州市审计局固定资产投资审计科的三任科长都出现舞弊，最根本的原因是审计机关内部缺陷制衡。某审计机关对A局的审计定性为什么不正确，最根本的原因是审计程序有瑕疵，没有充分听取被审计单位的意见。这三个案例与本文提出的理论框架相一致。

行为审计不是为审计而审计，其终极目标是抑制缺陷行为，而抑制缺陷行为的重要环节之一就是审计处理处罚。从某种意义上来说，审计处理处罚本身也不是目的，其根本的目的是通过审计处理处罚发挥一般预防和特殊预防作用。而这种作用的发挥，审计处理处罚程序本身是否公正，对处理处罚效果有重要影响。无疑，审计处理处罚机构在审计处理处罚过程中要发挥主要作用，但是建立一定的制衡机制来抑制内部错误或舞弊，并充分听取被审计单位的意见，是我国审计机构需要认真对待的问题。然而，到目前为止，我国还没有公开披露的审计听证案例。呜呼！路漫漫其修远兮！●

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