论自由贸易区税收激励机制——以中国“四地”税收政策为视角

林鹏程罗韶风

(1.广东财经大学，广东广州，510320；2.广东技术师范学院，广东广州，510400）



论自由贸易区税收激励机制——以中国“四地”税收政策为视角

林鹏程1罗韶风2

(1.广东财经大学，广东广州，510320；2.广东技术师范学院，广东广州，510400）

【摘要】随着上海、广东、天津、福建自由贸易区成功设立，它们的发展引发了社会各界的广泛关注和期待。现行的自贸区“税收优惠”已经通过试点推行。但目前中国自由贸易区的总体规划以及现行的各项税收措施存在的问题有：15%的企业所得税的税率并无全方位实施；税收激励政策之缴纳方式存在着范围小、时间短；税收激励政策之免税措施范围小等。应对这些问题须参照法的价值理论，完善适合我国自贸区发展的新措施：对税率问题实行分类减免；在缴纳方式上，不同的企业实行不同的缴纳方式；扩大个人分期缴纳的范围以及有针对性地扩大免税范围，以提高企业创新与研发人员的积极性。

【关键词】自由贸易区；税收；激励机制；法的价值

上海自由贸易区自2013年8月22日国务院正式批准设立之日至今已有两年多的时间，它的推进引发了各界的关注和广泛的期待。广东、天津、福建自贸区也成功挂牌，各自由贸易试验区有关进口税收政策的出台，使自贸区税收激励政策日渐备受社会各界的关注，分期缴纳、保税展示交易平台、税收优惠等词汇逐步进入公众视野，也成为学界研究的对象。

在当前国际经济竞争日益激烈的大背景下，金融制度、税收制度以及整体的政策对地区的发展有着不可估量的作用[1]。而税收作为自贸区发展必不可少的一项制度，在这里也同样占有不可替代的一席之地。

新兴自贸区的发展特性使得传统的税收模式已经不能适用其发展了，税收模式的创新显得尤为重要，而税收优惠又是税收模式创新中不可或缺的。而广东、天津、福建等地的自贸区相继挂牌成立，使这一问题成为重中之重了。如何使中国自贸区的税收政策与自贸区的特性相协调，并在其发展中起到良好的作用？本文根据上海自贸区总体规划和广东、天津、福建等地已实施的总体方案及各项措施，探讨最为突出的几个问题，并针对这些问题提出解决的对策。

一、中国自由贸易区税收激励制度存在的问题

（一）制度现状

中国（上海）自由贸易区作为经济改革中的焦点，从批准成立到公布总体方案再到现今的实施阶段都受到了极大的关注，如：在公布总体方案前媒体对税收激励措施中的税率的高低进行了猜测。由于内外部环境的影响，它的建立以及发展至今就是中国经济最大的进步，同时，在各项改革措施中也有可喜的效果，如：对于促进投资的税收激励机制措施是分期缴纳税款，此外还对部分生产投资进行了税收优惠，使优惠措施多样化。无疑，贯彻落实总体方案是必不可少的，而在这其中也要对出现的新问题提出解决的方案，对以前没有考虑到的问题进行及时的修补。在中国自贸区的税收立法方面，《外资企业法》、《中外合资经营企业法》、《中外合作经营企业法》暂缓三年适用，之外，实行的多为非针对自贸区特有的法律，如：《中国企业所得税法》、《中华人民共和国消费税暂行适用条例》、《中华人民共和国进出口关税条例》等，这些法规不但施行时间早，同时对于自贸区而言无特殊的优惠。因而自贸区的税收激励机制没有较为正式的法的来源，体现为政策性文件。

2013年《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》最先优惠试验区的部分企业，从增值税优惠政策、免税、保税展示交易平台等方面进行相关税收优惠政策的规定。2015年6月广东、天津、福建自贸区进口税收政策出台，《中国(广东、天津、福建)自由贸易试验区总体方案》基本上参照上海自贸区的总体方案，但也有相关方面的突破，部分区域实行15%的企业所得税税收优惠政策。国务院制定了推广国家自主创新示范区部分所得税试点政策，对有限合伙制创投企业与中小高新技术企业个人股东和技术人员进行相关税收的优惠。

税收优惠的实质是在自由贸易区域内，对该区域内的企业实行“税收制度建设、各个税种的征税范围、税目税率、减免税等的相关优惠，从而调控区域经济的发展”[2]。每个国家甚至是地区都有自己的特色，我们可以将他们的可取之处合理的运用到中国自贸区，以此完善自贸区的税收激励机制。

（二）自贸区亟待解决的税收激励法律问题

1.税收激励政策中的税率问题。在上海自由贸易试验区总体方案公布前，媒体盛传的“对于注册在区内符合条件的专业从事境外股权投资的项目公司，参照技术先进性服务业，减按15%的税率征收企业所得税，以及对区内符合条件的公司从事的离岸业务收入，减按15%的税率征收企业所得税。”这一举措就已受到了不小的抨击，而公布的方案中并没有此项优惠。

《中国(广东、天津、福建)自由贸易试验区总体方案》对深圳前海深港现代服务业合作区、珠海横琴新区、平潭综合实验区15%的税收优惠政策进行试点，其他区域并不能体验此项优惠。税率的降低是税收优惠中的亮点，作为新发展的自贸区不应少用此项措施而继续使用传统的税率，尤其是在传统税率的积极性已经趋于消亡状态的前提下。同时，有世界上最低税率之称的香港、台湾、澳门等地在税收优惠方面都采取了降低税率的方式，因而我国自贸区的优惠措施中放弃全方位税率优惠实非明智之举。

2.税收激励措施中的税收缴纳方式问题。自由贸易区的总体规划中对于税收缴纳的方式是：对企业高端人才和紧缺人才的奖励为给予区内企业以股份或出资比例等股权形式的，实行已在中关村等地区试点的股权激励个人所得税的分期纳税政策。无疑，5年内分期缴纳所得税可以帮助企业缓解资金上的困难，对政府的税收收入也具有调节作用。但就长远而言，优势并不明显。

首先，不同性质的企业所需要的激励政策不同，不同地区的企业所需要的激励政策也不完全相同，如毗邻香港、澳门的广东地区所需的政策应与香港、澳门对接。因而此项措施针对的对象范围较小，对于投资较大，成效较慢的企业而言，5年时间远远不够，如从事科技创新的企业，创新技术从研发到产品产出、投放并收获效应，需要的时间很可能不止5年。但对于钻空子的企业而言又是一个契机，这对于中国的税收而言又不是长远计划。其次，对于激励个人所得税分期纳税的政策而言，其个人指的是企业重要的技术人员和企业经营管理人员，那么对于相关人员而言，其积极性无疑会遭到打击。具体到企业经营管理人员和企业重要的人员，对于股权奖励、股权转让等方面的所得，也并不适用这个优惠，因而对这些人员的积极性也产生了负面影响。最后，国家自主创新示范区部分所得税试点政策对企业投资与创新有很大的激励作用，但存在适用条件要求过高与范围过少等不足。

3.税收激励措施中的免税问题。免税可分为两类，一是免除关税和货物税，二是免除所得税，其目的是减轻纳税人税收负担。自由贸易区的最大特点就是免税，这一点并无多大的可比性。在总体规划中，关于免除货物税的措施是：对试验区内生产企业和生产性服务业企业进口所需的机器、设备等货物予以免税，但生活性服务业等企业进口的货物以及法律、行政法规和相关规定明确不予免税的货物除外。中国的税制是以流转税为主体的，而这一措施中除了对试验区内生产企业和生产性服务企业进口所需的机器、设备等货物予以免税外，其他的免税并无涉及。

对于很多技术性企业而言，在技术研发阶段就因资金不足而流产[3]。免除货物税的这一措施明显对资本构成高的高新技术企业缺乏鼓励力度，而对于免除所得税这一措施，我们无法在总体规划中搜寻到踪影。免除所得税，能促进企业收回成本，缩短年限，增加利润，降低风险[4]。中国自由贸易区作为新一轮改革开放的试验点，缺少了这一措施，不但大大降低了税收优惠政策的激励性，还会对自贸区的发展产生一定的负面效果。

二、自由贸易区税收激励制度的理论分析

在当前的国际经济法律秩序中，“国际经济法必须体现国际经济自由化的原则”[5]。而国际经济自由化最终要体现的是贸易自由，自贸区的产生便由此而来。法律与我们的生活密不可分，它指引着我们的生活方向，规范我们的生活现状。作为中国新建立的自由贸易区更要注重法的指导，离不开法的帮助，在其尚在起步阶段，解决新问题、制定新政策和措施时，更要注重以下理论分析。

（一)经济自由：法的自由价值

自由贸易区的特点中有一项值得注意，即它享有充分的自由，在不违反设自贸区的国家法律的前提下，在自由贸易区内的企业和个人享有四项自由：一是贸易自由，如对进出口贸易和转口贸易没有限制；二是如免办海关手续、卫生检疫以及出入境手续从简、船员可自由登岸等等的运输自由；三是没有行业、投资比例等方面限制的投资自由；四是在金融领域，如外币可自由兑换、资金可自由进出、结算币种可自由选择等等。现行的上海自贸区实施的管理体制中的“一线开放”，“指的是在自贸区范围内与海关的监管上享有高度的自由”就充分体现了以上自由贸易区的特点[6]。在法的具体价值、具体规范方面，二者必须相互贯通。康德认为这种作用是“理性”之于“知性”的“范导”作用。用法的自由来指导自贸区的政策自由的双向转化是我们长期坚持的理性，是法的自由终极价值“转化”成为现实具体的制度存在，即经济自由的目标，使自贸区的发展目标日益趋向并尽可能合乎作为法的终极价值的自由理念[7]。

经济的发展需要一定程度的自由，改革开放前的历史教训告诉我们，只有选择打开经济的大门，才能让经济发展起来，才能使国家繁荣、富强。让经济自由的成长这一举措体现了法的自由价值。

（二）经济安全：法的安全价值

安全是法律的基本价值，具有多方面的学科理论概念。没有安全价值，其他价值目标就不可能实现，安全是社会存在和发展的基本前提[8]。国家和法律的产生与发展的价值动因源本于法的安全价值，而这种安全体现在自贸区的发展方面就是国家财政的安全以及经济安全。自贸区的建立不但促进了本国经济的发展，同时也提供了良好的环境给各国的交易者。通过自贸区的总体规划以及实行的各项法律政策，如中国自贸区进口税收政策、国家税务局关于出口退税若干问题的通知等为自贸区的发展提供了较为稳定的法律环境，也提供了公平竞争的市场环境，有效维护了交易秩序，保护合法竞争，使自贸区得到了良好的发展。注重自由的自贸区对金融方面进行了改革，同时也进行了一定的干预，这就“在一定程度上避免了金融‘泡沫’，规避了市场的缺陷”，保障了经济安全，体现了法的安全价值[9]。

（三）经济自由与经济安全在自由贸易区税收激励机制设计中的有机统一

中国自贸区中在经济自由方面实施了“负面清单”的模式，扩大了企业入驻的范围，减少对企业的限制。在税收方面，自贸区实行了不超过5年内分期缴纳所得税的措施，免税的对象如上文所述。

无疑，经济自由得到了充分的体现，自由地进行投资，且对投资收益所得进行了分期缴纳所得税，以及采取对企业的生产设备进行免税的措施。自贸区的自由特点得到了充分的发挥，各项税收法律以及税收措施也为自贸区的经济安全作出了贡献。自贸区内实行的税收优惠激励机制已然将经济安全和经济自由有机的结合起来，一定程度上避免了自贸区内发生经济“泡沫”现象，也让自贸区的“自由”实至名归。

税收制度是政府在其范围内对其税收进行一定的管理，而自贸区的税收激励机制，更多的是趋向于减少约束，扩大其自由度，以此刺激自贸区的经济增长。自贸区内实行的各项管理，如：对进出口关税的管理、对消费税的管理等是为了保护市场交易主体的安全，维持市场交易的秩序，形成良好的市场交易环境，保障市场交易机制的正常运行[10]。自贸区的税收激励机制，不但是政府对自贸区内的税收进行管理，保障国家的财政安全，而且是将自贸区的“自由”践行到底。

三、中国自由贸易区税收激励制度的完善对策

（一）因企制宜的税率方式

香港因简税制、低税率成为世界范围内市场经济成功的典范。它的税率指向明确，“分为促进技术创新的优惠政策、保持香港国际金融中心地位的以及保护环境的优惠政策”[11]。而“新加坡对从‘质’和‘量’来界定的‘特许公司管理中心’课征比香港还低10%的企业所得税”[12]。据此，我们可以从以下几个方面来完善中国的税收优惠政策，在自贸区内更充分的体现法的自由价值和安全价值。

1.对环保设施使用较高的企业实行减按10%的税率。在当前的环境下，环保已成为我们生活中不可忽视的一部分，发展经济不能再以牺牲环境为代价，要支持可持续性发展。同时，环保设施需要较大的投资，对这些企业实行减免税率不但有助于提高企业的投资积极性，而且还有利于中国自由贸易区的可持续性发展。广州、北京等一些城市的环境状况不得不给我们警醒。香港实施的关于提高环保的税率优惠的措施中，不仅涉及到了商业方面，如企业生产设备等，还涉及到了生活方面，交通工具方面等。自贸区作为中国经济发展的“焦点”，应发挥其现有的作用，提高公民的环保意识，使自贸区成为可复制、可推广的模式。

2.对高新技术企业实行减按10%的企业所得税。高新技术企业已然成为经济发展的龙头，而作为发展中国家的中国，高新技术企业相较发达国家而言是少之又少。要改变中国以第二产业为主的国际地位，必须要重视对高新技术企业的培养和发展。此项措施虽属于事后措施，但它在一定程度上有助于企业提高自己的创新能力，对技术进行创新。10%的企业所得税，对于目前的自贸区而言，有一定的独特之处。对处于发展中的中国而言，对于平衡中国的税收，有一定的促进作用，同时也将法的自由价值更充分的体现到税收激励机制中。

3.对其他的企业实行减按15%的企业所得税。鉴于目前中国受到发达国家的经济制压又要吸引资本投入的情况下，实行此项措施有一定的作用。因为以上两类的政策虽然鼓励性较强，但毕竟是实施的初期，这两类企业不会太多，“自由”的范围不会太广，但又不能放弃对它们的管理，因而也要照顾到除此两类企业之外的企业。实行15%的企业所得税，在上海自贸区总体方案出台前就已受到一定程度的认可，它的推行势在必得。此项措施不仅有助于吸引外资，也有助于提高其他企业的积极性。

（二）不断完善税收的缴纳措施

“自贸区越来越成为国家间经济博弈的工具”，而中国自贸区实行的税收缴纳措施，在短期内有一定的效应，应当继续推行，并对其加以完善，使之成为可复制，可推广的一种模式[13]。让中国自贸区发挥其真正的作用，让法的自由价值与安全价值不断地渗透到其中。

1.加大对创新型企业的税前扣除。香港对于在2008-2009年纳税年度起，对指定环保设施发生的资本性支出实行加速折旧。“对于购置环保机器、设备发生的资本性支出在当年一次性100%税前扣除，而对建筑物或构筑物发生的环保型安装、组装支出的实行在支出发生之日起连续5年内摊销完毕等”。因此我们可比照香港税务条例并结合中国自贸区的情况作出适合的间接优惠政策，对不同企业的不同资本支出实行税前扣除，减少企业的投资成本。

同时，落实此项优惠措施，应避免经济“泡沫”的出现，时刻谨记市场的交易安全。对于因受惠之年企业亏损或者盈利部分不足以抵扣相关数额的，可允许其适当向后或向前结转,如可往后结转5年,往前结转2年。增加企业使用优惠的可能性，使增加研发投入的企业真正得到补偿,提高企业自主研发新技术的动力。

2.扩大个人所得税分期缴纳范围。目前，中国自贸区实行的对于个人的税收优惠是北京中关村等试点的税收优惠措施。此项优惠的主要对象是企业重要的技术人员和企业经营管理人员，其对象范围小，因而效果并不显著，“自由”在此限制度较大。发展较好的香港在此施行的是认可慈善机构捐款以及个人退休计划支付公款，在征收个人所得税时对此进行扣除。

我们可借鉴此方式，对在自贸区范围内所取得的个人所得，如：必须产生的税务部分进行扣除。同时，针对特定人员享有优惠的基础上，采取激励其他人员的措施，如：对环保型企业的人员使用延后缴纳所得税的措施或对某些项目进行延缓缴纳，以减少投资的风险，保障经济的安全，提高个人对财产的“自由”分配，促进自贸区的可持续发展。

(三)扩大免税的范围

“新加坡对具有新技术开发性质的产业给予5 至15年的免税期，对生产高附加值的产业给予20年以内的减10%所得税的优惠”。目的是为了鼓励高新技术产品的生产以及推动经济的发展。天津、广东等地的自贸区有其自身的优势，如：“天津是北方的第一大港，制造业基础雄厚”。而广东毗邻香港，有体制创新和机制创新的环境。

我们可将不同的优势因地制宜地运用到自贸区中。如：上海自贸区利用其自身作为综合、全面的金融中心的特点，对第二批自贸区发挥出自身独特的优势有一定的示范作用。根据之前保税港等地的实验，在整个自贸区内对金融行业的个人所得税以及企业所得税进行部分免除，如：在金融行业在一到两年未达到一定所得额的,可享受一定程度的免税待遇；对个人的所得额达到一定数额的进行免税奖励。这样不仅给企业减缓了资金压力，同时促进个人更积极进行创新、为企业做贡献，也为自贸区的税收激励机制提供探索的方向。

自贸区还可对企业进行分类，如：广东地区内有较多创造能力较大的企业，则可对其所得税试行免除，不断的进行修改和完善，制定出一套适合自贸区的免税制度，为中国自贸区的发展开辟道路。

四、结论

自贸区已成为全球各国发展本国经济的重点，中国自贸区作为新一轮“改革开放”的前沿，其“一举一动”受到世人的关注。本文从法的价值的角度分析中国自贸区的现状并借鉴域外的先进经验提出了相应的几点法律建议：对于税率的减免问题，可针对不同的企业降低不同的税率。在缴纳所得税的方式上，将香港的征税模式以及大陆的中小企业模式引用过来，以求更好的促进自贸区的发展。另外对于免税问题方面，除了少量的对生产性投入进行免税外，还可借鉴新加坡免税年限的做法，对自贸区内企业符合一定要求的进行免税。

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[13]夏善晨.自贸区发展战略和法律规制的借鉴——关于中国自由贸易区发展的思考[J].国际经济合作，2013 （9）:19-21.

（责任编辑： 楚和）

The Tax Incentive Mechanism in the Free Trade Areas——based on China's Tax Policy inthe "Four Free Trade Zones”

LIN Peng-cheng1LUO Shao-feng2
(1.Guangdong University of Finance and Economics, Guangzhou, Guangdong, China, 510320；2.Guangdong Polytechnic Normal University, Guangzhou, Guangdong, China, 510400)

Abstract:The establishment of the free trade zones in Shanghai, Guangdong, Tianjin and Fujian has caused public concerns and expectations. Meanwhile the current tax incentives in the zones have also been promoted outside the trade zones to cater to the economic developments after the pilot experiment. However, a new issue remains as to how to improve it.

Key words:free trade area; taxes; incentive mechanism; value of the law

【作者简介】林鹏程（1990－），男，广东揭阳人，硕士研究生，广东财经大学；罗韶风（1991－），女，广东梅州人，广东技术师范学院。

【收稿日期】2015－12－02

【中图分类号】F752.50

【文献标识码】A

【文章编号】2095－932x（2016）01－0105－05