农业类上市公司审计风险识别与控制

邹子阳

（江西财经大学，江西南昌 330013）

1 农业类上市公司审计风险成因

1.1 农业企业利润率低，依赖于财政扶持

农业行业竞争激烈且企业利润率普遍偏低，对市场和环境的敏感性较大，以至于企业收入不稳定甚至带来较大亏损，因此，政府制定了相应的财税补贴政策来促进农业科技发展，帮助农业企业改革制定，完善基础设施建设。但由此也给农业企业在收入确认方面造成收入划分不明，资金分配和使用情况不透明等问题，掌握其来龙去脉需要花费很多精力，审计人员在这方面可能会有疏漏，也使得企业有操纵利润的空间。

1.2 农业企业审计核查难度较高

农业类公司的经营模式多为“公司+农户”，其上游供应商和下游客户主要由农民个体或小规模农民专业合作组织等形式的散户组成。这种模式下，公司的终端交易对象分散，交易方式基本采用现金，其业务流和现金流都没有严格、规范的交易票据与凭证，交易留下的痕迹少。另一方面，农业类公司生产活动的基本环节中包含生物性资产，对该类资产的价值计量及折旧处理等要难于其他类别的资产，因此农业企业的特殊性也使其更容易发生会计舞弊。

1.3 农业企业公司治理结构不完善

农业类上市公司的创始人一般是以个体农户的身份起家，其法律意识相对淡薄，而且公司中的从业人员往往存在着一定关联关系，使公司管理更多建立在人际关系之上，公司的内部控制手段也不能得到有效实施。因此，农业类上市公司通常存在治理结构不健全、制度缺失和失效、内部控制薄弱等问题，导致无法对公司进行有效监督。

2 农业类上市公司审计风险特征

2.1 生物性资产审计风险

生物性资产一般为有生命的动物或植物，其在农业上市公司中既特殊且重要。不同类别的生物资产生长发育规律不同，同时还易受到自然环境的影响，导致该类资产价值变动较大难以准确估算；而且该类生物性资产有些可能位于水下，盘点核查难度比较大，为农业类上市公司的会计舞弊提供了可操作性。例如蓝田股份虚增巨额资产和利润就是因为盘点精确计量水下生物资产难度较大。

2.2 销售收入审计风险

一方面，由于农业企业经营模式特殊，终端交易对象分数，交易方式多为现金，很难留下交易痕迹；另一方面，政府对农业公司的优惠政策虽然有利于促进企业发展，但也造成造假成本低的缺陷。一般营业收入都要缴纳所得税，这就给虚假收入造假造成了很大的阻碍，因为企业需要支付的所得税是实实在在的现金，使其成本投入过大。但是农业类企业享受了税收优惠或者利用补助，就避免了所得税的缴纳，那么造假的成本就大大降低，所以，收入审计领域面临虚增收入的风险。

2.3 虚增在建工程和预付账款

农业类公司供货方和客户分散，造成公司往来账较多，同时如果公司还存在在建工程等项目，会加剧往来账审计的复杂性。对于在建工程项目，当投资项目还在建设时，外部监管部门很难验证预付账款的真实性，而有的农业类上市公司的在建工程在水下（如蓝田股份），外界就更难以核查，而且在会计实务处理中，公司在建工程科目可以避免计提资产折旧，这就导致公司在很大程度可以操纵利润的可能，预付账款科目也是由于该科目可以避免计提应收账款坏账准备而存在一定的审计风险。

3 农业类上市公司审计风险控制建议

3.1 重视实质性程序分析

实质性程序通常包括实物监盘、检查文件、重新计算、对银行存款、借款以及往来账户进行函证等方法。用实质分析程序找出疑点所在，一定要了解生物资产采购、生产、销售等环节以及与现金交易、关联交易相关的关键内部控制，以此为落脚点，通过询问、检查、抽查相关原始凭证就可以轻而易举的发现错漏之处。实质性分析程序主要依托于某种相对固定的关联关系，不管是定性的还是定量的关系，都可以帮助注册会计师在较短时间内发现问题。在农业企业中这种实质性分析程序可以运用于成本变动与收入的关系、产能与原材料釆购的关系、销售收入与存货的关系、销售收入与应收账款之间的关联。注册会计师可以根据企业以往以及同行业的数据进行横向和纵向比较分析，如产生较大的变化分析这种变化是否是合理的，如发现异常应及时给予关注，并从更多方面搜集证据予以确认该事项的真实性。

3.2 审计人员应重点核查存货的真实准确

首先，要严格执行存货监盘程序。对上市农业企业而言，由于存货的特殊性，部分存货具有较强的移动性，监盘较为困难；部分存货是鲜活的农业产品，例如水产养殖类的存货，价值变动较为频繁，注册会计师缺乏类似的专业技能，通常要借助专家的工作，与其他程序一起运用。其次，当发现存货畸高现象，应及时询问相关管理人员存货虚增的原因，若相关人员不能给予合理解释，注册会计师应增加存货的实质性测试。

3.3 关注成本分配与结转

营业收入在年报审计中历来是注册会计师关注的重点，也是公司业绩中比较敏感的一个话题。近年来，农业企业的财务管理人员素质普遍提高，造假手段也更为隐秘。冲减成本，以达到虚增利润，操作起来更为隐秘。农业企业有其自身的特点，雇佣工人多为农村人口，有时不能为自己的合法权益进行很好地维护，有些企业将负债科目用来冲减成本，虚增利润。

3.4 关注农业公司关联方交易

由上市农业企业的很多造假案例分析可以得出，许多上市农业企业造假都离不开虚增收入，而关联方关系的交易可以说是虚构收入的“利器”。要想控制这类风险，首先在进驻企业前要充分了解企业的采购和销售情况，必要时，应该和前任

注册会计师对有关被审计单位关联方交易情况进行充分的沟通。其次，在实施函证程序时，应考虑到农业企业的特殊情况。农业企业与其他企业相比，供应商、客户规模本身较小，关联方关系一般较为简单，有时甚至是一目了然。在这种情况下，在往来账户中有些公司会有很多以自然人名义存在的余额户，或者是规模较小的个体户，注册会计师对于这样的大额余额账户应当给予一定的关注，必要时进行实地走访和调查。

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