内部控制审计费用影响因素研究

李文天

一、引言

在2002年6月之前美国国务院颁布的《反国外行贿法规》规定公众公司的管理层应当保持日常账簿记录从而保持资产的完整并按GAAP要求出具相应的财务报告，但是没有要求管理层就内部控制有效性进行评估，直到2002年世通事件的爆发才凸显出内部控制的重要性。在SOX法案中，其中的一个重要层面就是对内部控制加以要求。SOX法案中302部分要求管理层评估内部控制程序以及信息披露的有效性、评估结果并披露自上次向美国证监会（SEC）提交年报、季报以来内部控制所发生的重大变革。重要的是SOX302部分和SEC的相应解释中并未阐述内部控制评估的程序以及强制规定保持内部控制审计的独立性。然而，在进行财务报表审计时，审计师可能已获知内部控制可能存在的缺陷并要求管理层根据SOX302的规定承认其内部控制的缺陷。管理层的认证以及根据SOX302披露的内控缺陷始于2003年。SOX法案中404部分要求管理层就内部控制对财务报告质量控制的有效性作出评估，并且审计师应当在向SEC提交的上市公司年报中证明管理层已作出有效评估（SEC 2003a）。其中SOX404A要求SEC出具相应法规强制要求管理层对内部控制出具的报告中应当对内部控制效率作出评价。SOX404B部分要求SEC颁布法规规定管理层报告应当得到PCAOB注册的会计师事务所的证明。紧接着，PCAOB于2004年颁布审计准则第2号（AS2）要求会计师事务所应当同时执行财务报表审计和财务报告内部控制审计业务。随后于2007年颁布的审计准则第5号（AS5）取代AS2。其主要目的在于督促审计师关注高风险领域，并且最好在财务报表发生重大错报之前及时发现内部控制缺陷，从而能够提高审计效率。由此可见美国的内部控制体系建立较早且完整。

就我国而言，内部控制规范体系建立较晚。2006年颁布的《内部控制指引》中提出董事会在年度报告中应当同时披露其相关的内部控制信息，并且支持鼓励上市公司出具相应的内部控制自我评价报告，以及自愿披露会计师事务所对于内部控制报告的核实评价意见。随后，2008年颁布的《企业内部控制基本规范》中要求符合相应条件的公司应当自我评价其内部控制的有效性。2010年4月，由财政部等部委联合发布的企业内部控制配套指引标志着我国内部控制规范体系的最终确立。

目前上市公司仍然自愿选择是否实施内部控制审计并且自愿披露内部控制自我评价报告。根据相关规定，境内外上市公司应当于2011年开始实行内部控制审计，沪深两所的主板上市公司应当自2012年实施内部控制审计，至此内部控制审计就和财务报表审计规定大致相同，成为公司法定披露的义务。根据数据统计，2011年沪市A股上市公司中半数以上上市公司披露了内部控制评价报告，但是只有少数披露了内部控制鉴证报告，从而能很难获知实施内部控制审计费用等信息。由此可见，我国内部控制体系建立相对较晚，且相应的数据样本相对匮乏。

二、国内外相关文献回顾

由于美国内部控制体系建立较早且相应法规相对完善，因此本文参考的国外文献主要是研究美国市场。首先必须明确的是SOX法案实行后，美国的审计费用由传统的财务报表审计费用转为SOX审计费用，由于美国强制实施的是整合审计因此SOX审计费用相当于内部控制审计费用与财务报表审计费用之和。

1.国外文献综述

（1）SOX法案颁布前审计费用影响因素研究。

1980年Simunic提出了审计费用影响因素的经典模型。在模型中研究公司规模（资产）、复杂性（子公司数量）、存货和应收款项以及所处行业对于审计费用的影响。研究发现公司规模对于费用影响最为显著，除了资产净利率和审计服务年限两个变量以外，其余控制变量都会对费用产生影响。后续还有学者从被审计单位特征展开研究：Taylor and Baker（1981）发现公司规模和业务复杂程度能够显著影响审计费用;Menon and Williams（2001）发现随着审计技术的不断提高，应收账款和存货所占总资产的比重对审计收费的影响越来越小;类似的，Francis（1984）、Firth（1985）分别对澳大利亚和新西兰审计市场展开了研究。另外，很多学者也都考虑了事务所特征对审计收费的影响。Simunic（1980）将事务所以“八大”和“非八大”加以区分，发现“八大”存在规模经济会降低审计费用。DeAngelo（1981）用审计师数量来衡量审计质量，研究发现“四大”在提供高质量审计服务同时收费也较高。Mark DeFond（2000）研究发现，六大事务所专业胜任能力较高，收取的审计费用较高，而且香港本地最大的会计师事务所比六大的审计费用要低很多;还有的学者从公司契约特征方面研究。Simunic（1980）对低价揽业进行间接测试，其结果并未证实其存在。Francis（1984）在Simunic基础上进一步证实低价揽客的存在。

（2）SOX法案颁布后审计费用影响因素研究。

2002年实施的SOX法案极大提高了上市公司的审计成本。Eldridge和Kealey选取2004年财富榜排名前1 000家上市公司的审计费用为样本，其研究发现在实施SOX审计后，公司规模、上年度财务报表审计费用以及资产增长率与SOX审计费用之间正相关，而与内部控制有效性呈负相关。Rama、Krishnan和Zhang（2008）选取2003年至2005年自愿披露SOX审计费用的上市公司作为研究样本，发现内部控制缺陷性、公司规模、会计师事务所的规模等因素与SOX审计费用呈正相关性。其中公司规模与内部控制缺陷性对SOX审计费用影响较大。Raghunandan and Rama（2006）、Hogan and Wilkins（2008）、Krishnan et al.（2008）发现公司根据404部分在披露内部控制后会增加审计费用。由于内部控制缺陷会导致财务报告程序中更容易出现不适当的重述，导致审计师的工作量以及风险增加。特别地，Hoitash et al.（2008）研究发现根据SOX302部分披露内部控制缺陷后，审计费用维持在较高水平。Raghunandan et al.（2011）发现2004年SOX审计费用与总资产、流动资产所占比、会计师事务所声誉以及海外业务呈显著正相关，而在随后的年限中，SOX审计费用与总资产呈显著正相关，事务所声誉、流动资产所占比的影响较小。

2.国内文献综述

类似国外，由于内部控制体系建立较晚且不完善，内部控制审计费用样本较小因此有关该方面研究较少，大部分是对财务报表审计费用影响因素展开研究。我国文献也主要从被审计单位特征、事务所特征、契约特征几个方面展开研究。被审计单位特征方面，王振林（2002）发现客户的风险因素则不会显著影响，而上市公司的规模、经济业务的复杂性等特征能够对审计费用产生重要影响。韩厚生、周生春（2003）研究结果表明公司总资产、资产负债率、子公司个数和审计意见类型等因素与审计费用之间显著相关。朱小平、余谦（2005）发现审计年限与所在地域能够很大程度上影响审计收费的高低。白羽（2007）主要研究审计委员会与审计收费关系，审计师越信任审计委员会审计收费就会越低;事务所特征方面，漆江娜（2004）主要针对会计师事务所和审计任期等影响因素展开研究，发现本土会计师事务所收费显著低于“四大”，表明中国审计市场更需求高品牌会计师事务所。在以往研究中，几乎每个都发现资产规模和子公司数量能够显著影响审计费用，但是其他因素对于审计收费的影响却未能形成统一结论。魏哲研和麦剑青（2006）进一步证实了漆江娜研究结论。刘继红（2009）研究发现大客户倾向于选择大型会计师事务所。特别地，对于高风险业务，大型事务所收费较低;契约特征方面，刘斌（2003）、李书锋、张艳（2004）在审计任期方面取得了截然不同的结论。前者研究结论为正相关，后者为负相关。

三、本文的假设

从被审计单位自身角度来看，规模较大、运营时间短、财务状况欠佳、业务复杂、发展迅速等特征可能导致内部控制存在重大缺陷风险较大：自身规模足够大，那么就需要较为全面的内部控制系统来加以控制复杂的经营过程，同时公司也需要足够多的员工来确保职责分离，对于内部控制系统建立与运行监督也就有着更严格的要求;运营时间较短，那么公司基于其自身快速发展的主要目标可能不会重视内部控制系统的建设或者在内部控制系统日常运行时缺乏必要的经验导致难以顺畅进行;同样，公司财务状况欠佳未能达到预期期望，也不大可能关注其内部控制或者对其加以排斥从而进行财务舞弊;公司业务或者结构越复杂比如拥有众多的参股或控股子公司或在海外拥有众多重大项目，那么对其内部控制要求就越高;公司发展迅速，在追求经济、规模增长同时能否投入新的员工以及资源以加强内部控制建设等。对其实施内部控制审计可能需要一定的行业专长，符合条件的事务所或者愿意承接业务的事务所就会相应较少，从而导致该类公司审计费用往往较高。

从事务所实务角度来看，如果被审计单位存在重大内部控制缺陷，则意味着审计风险较大，审计师在实施业务时需要保持更高的谨慎性。因此会计师事务所所投入的时间以及资源也就会相对较多，尤其在面对一些工作量较大、被审计单位具有特征需要行业专长时。另外，事务所在审计时还会考虑经济效益问题，如果被审计单位存在多处重大缺陷，为了在投入人力物力资源时仍然能实现一定规模的利润，事务所就倾向于提高审计费用。相反的被审计单位内部控制制度完善，注册会计师在实施相应程序后信赖并拟利用相应内部控制完成财务报表审计，那么审计效率也就会提高。同时良好的内部控制也会减少管理层舞弊风险，因此审计风险就能得到控制。该类客户由于风险较低同时又便于审计，在审计市场中就会更加容易寻求到会计师事务所，相应费用就会降低。另外根据“深口袋”理论，事务所会对风险较大的被审计单位收取较高的费用从而降低诉讼风险及其带来的经济损失。

基于此，内部控制缺陷越大，事务所投入的人工成本越高昂，同时为了减少自身因被审计单位风险较高而面临诉讼的可能性会收取较高的审计费用。因此，我们提出如下假设：

H1：内部控制缺陷与内部控制审计费用之间呈正相关性。

如文献回顾所述，审计费用的影响因素主要有公司规模、业务复杂性等。公司规模越大或者越复杂，那么财务报表审计就会投入较多的资源从而能因为工作量较大收取较高的财务报表审计费用。同样的，公司也需要更为完整的内部控制体系确保其正常运营，因此事务所在实施内部控制审计时也需要投入相应的人力、物力从而提高内部控制审计费用。根据上述假设，二者呈现正相关关系。基于此，我们提出假设：

H2：财务报表审计费用与内部控制审计费用呈正相关性。

四、本文的研究意义

1.本文有助于内部控制体系的进一步完善

由于内部控制缺陷对内部控制审计费用有显著影响。一方面，通过内部控制缺陷可以衡量审计收费的合理性。另一方面应当督促审计师明确发表审计意见，如有不足应当指出需要改进的缺陷，既有利于规范市场化行为便于监管，也可以为投资者提供有价值的信息，从而促进内部控制体系的进一步完善。

2.本文为会计师事务所的审计定价提供方向

在我国国内“十大”事务所审计收费会高于中小型事务所，同时在不同城市审计收费标准也各异，如何较为合理的制定收费政策也是会计师事务所面临的难题。特别地，通过研究内部控制缺陷与内部控制审计费用、内部控制审计费用与财务报表审计费用之间的关联，也可以为会计师事务所内部控制审计费用参考财务报表审计费用的收费。因此有助于会计师事务所的合理定价，优化审计市场并提高其效率。

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）