我国地方税主体税种选择问题研究

李木子

(中央财经大学 财政学院，北京　100081)



我国地方税主体税种选择问题研究

李木子

(中央财经大学 财政学院，北京100081)

[摘要]我国目前开征的税种中，除了房产税、契税、土地增值税、耕地占用税、车船税、城镇使用税和烟叶税等7个收入全部划归地方政府且由地方税务机关征管的税种应认定为地方税以外，由地方税务机关负责征收的营业税、城市维护建设税、印花税和资源税也应归入地方税范围，认定为地方税。我国现行地方税种虽多，但是缺乏对于地方财力具有决定性作用，且长期稳定的主体税种。因此，新一轮财税体制改革中，在构建和完善地方税体系问题上，重点和首要的是选择合适的地方税主体税种。本文在对国外典型分税制国家地方税制度介绍及一般规律总结的基础上，分析了财产税和销售税作为我国地方税主体税种的可行性及优缺点。

[关键词]地方税；主体税种；财产税；销售税

一、地方税的内涵及界定标准

(一)地方及地方税的内涵

在多层级政府国家中探讨地方税问题，首先需要对有关的基本范畴进行厘定。什么是“地方”？在实行不同管理体制的国家，所称“地方”的含义也有所不同。对于联邦制国家，国家与其组成部分之间是联邦与各成员国的关系，或者说是权限不同的中央与中央的关系，而不是中央与地方的关系，只有各成员国以下的政府才是地方政府，其所辖区域才称为地方。以美国为例，地方则是指各个州下辖的县、市、镇、学区和特别区等。对于单一制国家，中央政府以下各级政府统称为地方政府，中央以下各行政区域都叫地方。具体到我国，中央政府之下的省(自治区、直辖市)、市、县(区)、镇(乡)四级统称为地方政府。这是从概念上理解的“地方”的含义。然而，不论从区域面积还是政府职责范围来看，中国地方政府中省级政府与联邦制国家三级体制中的中间层政府即州(省)级政府、省以下的地方政府与联邦制国家中的最低层政府即地方政府都是类似的。或者说我国的地方政府的概念与国外的次中央级政府(Subnational Governments)的概念是相对应的。为避免读者混淆，下文分析中，如有必要，我们会具体指出所涉及的我国地方政府层级，如区县级政府，而不仅仅以“地方”概论。

目前国内外对于地方税的研究颇多，但对地方税概念的界定众说纷纭，尚未形成一致的看法。分歧主要体现在税权(包括税收立法权、税制调整权、征收管理权及税收收益权等)的划分及划分程度上，即当地方政府对某一税种拥有多大的相关权限才能将该税种划分为地方税的问题。

鉴于税权划分的复杂性，本文认同目前国内大多数学者研究地方税时所采用的方法，抛开对定义的纠缠，按照“实质重于形式”的原则，依据以下两点来判断一个税种是否为地方税：第一，由地方政府所属的税务、财政机关征收的税收；第二，税收收入全部归地方政府支配，既不与中央分享，也不上缴中央。*《“中国地方税制改革中长期建议”总报告研讨会综述》，《税收科研简报》2008年第8期。因此，我国目前开征的税种中，除了房产税、契税、土地增值税、耕地占用税、车船税、城镇使用税和烟叶税等7个收入全部划归地方政府且由地方税务机关征管的税种应认定为地方税以外，由地方税务机关负责征收的营业税、城市维护建设税、印花税和资源税也应归入地方税范围，认定为地方税。我国现行地方税种共11个。

(二)地方税界定标准

税收会扭曲资源配置。由于不同税种各自特点的不同，由不同层级政府征收产生的这种扭曲效应的大小也必然不同。由此，在多层级政府国家便产生了“税收划分”问题，其核心议题就是确定各级政府最适合征收什么税的问题。那么，地方政府最适合征收什么税，或者说划分为地方税的税种应具备哪些特点呢？是否有一定的界定标准？

对这一问题的探讨最早见于国外财政分级体制或财政联邦主义的文献中。从第一代财政分级体制理论主要出于经济效率和收入分配的考虑搭建的财政分级标准框架开始，到第二代财政分级体制理论从政治参与度、地方竞争、公共选择理论等角度进行了有益的补充，税收划分在一般原则上形成了广泛的认同，并得到了遵守。简言之，财政分级体制理论规定了地方政府的有限税基。*Charles E. McLure Jr. The Tax Assignment Problem: Ruminations on How Theory and Practice Depend on History.National Tax Journal, Vol. 54, No. 3, pp. 339-363, June 2001.即最合适的地方税种应基于非流动性税基，对家庭、生产要素等流动性税基只能征收受益税；能带来充裕、稳定、可预测的收入，并且至少应保持与地方政府支出的同步扩张；税收负担主要由当地居民承担，地方政府不能够将他们施加的大部分税收负担转移到非当地居民身上(不会输出)；不产生协调问题，不引起地方政府之间及地方政府与中央政府之间的竞争；税基和税率透明，保证责信度(Accountability)；被认为是公平的、易于地方政府高效、有效地进行管理；不应导致资源配置的过度扭曲等。

二、山东省以下财政管理体制

我国现行地方税体系框架是在1994年财政管理体制改革之后形成的。本文以山东省为例，就我国地方政府目前财政体制状况做简要介绍，以期对地方政府的财政税收现状有一个较为深入的了解，而这是推动下一步地方税体系改革所必须的。

(一)山东省政府收入情况

自2011年国家全面取消预算外资金后，山东省各级政府收入来源如表1所示。通过表1我们可以看到：其一，省级政府收入主要来源于转移性收入，占到了其财政收入比重的近80%。说明省级政府自有收入匮乏，其运作主要依赖中央的税收返还、转移支付及下级上解收入。其二，在地市级政府的财政收入来源中，除税收收入(64.25%)外，行政事业性收费等非税收入(21.80%)和转移性收入(13.59%)(主要来自省级政府)占了相当一部分，税收收入占比偏低；政府性基金收入也是地市政府的重要收入来源，其中主要是国有土地使用权出让收入，占比达到85%以上。说明全国范围内地方政府，尤其是县级政府对土地交易及房地产市场存在的过度依赖现象在山东省表现得也非常突出。其三，就山东省整体情况来看，税收收入比重偏低问题突出，只占山东省财政收入的45.07%，政府全部收入的32%。若只考虑地方税收入，则比重更低。而转移性收入则达到2613.92亿元，占比高达38.63%，仅次于税收收入，说明山东省对中央财政也存在过度依赖现象。总之，下级政府对上级政府的税收返还和转移支付依赖普遍存在。

在政府公共服务职能履行应主要依赖其自有税收收入的现代制国家，地方政府税收收入比重过低，不仅不能为其正常职责的发挥提供充足的财力保障，而且各种收费、罚没收入等不规范的非税收入的存在，也会严重扰乱政府与人民之间正常的收入分配秩序。此外，这也与现代经济化国家的发展趋势——税收国家*税收国家，也称无产国家，指国家或政府除了税收收入以外没有其他的收入来源，国家运作完全依靠从私人部门征收的税收收入。或税收政府相违背。

(二)山东省以下收入与公共服务责任划分

1.收入划分。结合表2、表3所示，我们可以得出山东省收入划分模式存在以下特点：一是在省级与地市级之间设共享收入，并且地市级具有独立的税收收入，省级则没有；二是中央与地方的共享税种增值税、企业所得税、个人所得税、资源税等，也成为山东省以下各级政府的共享收入；三是采用共享方式的税收收入占各级地方政府税收总收入的比重较大。结合具体数据来看，2012年山东省实现税收收入3050.20亿元，其中(省与地市)共享税收入2161.50亿元，占全部税收收入的64.34%。对于地市级，这一比例也接近60%。而对于省级政府来说，由于其没有单独的税收收入来源，故其税收收入几乎全部来自共享税。

图1为2012年共享税在省与地市之间的分成情况。可以看出，所有税种地市级都占了绝对的大头，这是由于地方的绝大多数公共服务责任都由市及其下级政府来承担所决定的。

表1　2012年山东省政府收入构成(亿元，%)*数据来源：根据山东省财政厅2012年决算报告有关数据整理，下同。1.表中“比重”均指各项目占其相应上级项目的比例；2.“地市级”包含所属区县，下同；3.国有土地使用权出让收入包括国有土地收益基金收入、农业土地开发资金收入、国有土地使用权出让收入和新增建设用地土地有偿使用费收入四项。

表2　山东省以下财政收入划分(现行)*2013年7月4日，山东省政府下发《关于进一步深化省以下财政体制改革的意见》鲁政发〔2013〕11号，对现行财政体制又做了重大调整，9月1日正式实施。感兴趣的读者可自行查阅。注：括号中数据分别为省级与地市级分享比例(%)。资料来源：《山东省人民政府关于实行分税制财政体制的意见》、《山东省人民政府办公厅关于进一步完善省以下财政管理体制有关问题的通知》。

表3　2012年山东省与地市共享税收入(亿元，%)

对于市、县财政收入的划分，山东省遵循了中央政府的做法，只规定了大的原则方针，具体则由各市结合当地实际来调整市以下财政体制。在一般原则指导下，山东省所属17个地市分别制定了各自的财政体制改革方案，就市与区县的收入划分做了规定。图2是2007年山东省各级政府实现的税收收入情况，从中可以看出，增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税等在市与区县级都采取了共享税的方式。另外，共享税种有所增加，如城市维护建设税、契税等。

2.公共服务责任划分。政府间事权和支出责任的合理划分是地方税体系存在的制度前提。多级政府体系下，在明确政府间事权划分的基础上，界定各级政府支出责任，划分财政收入，再通过转移支付等调节上下级财力余缺，实现财力与事权相匹配，才是确保整个财政体制有效运转的正确路径选择。然而，山东省的几次财政体制改革，包括2015年7月份刚刚进行的，均未涉及事权划分的相关内容。也就是说，山东省各级地方政府的事权划分仍是沿用之前“财政包干”体制下的。那时的支出划分，还是在我国市场经济体系建立初期确立的。当时，政府的支出范围还比较窄，许多与民生相关的支出尚未发生。因此，政府间的支出责任划分并不全面。在尚未完全厘清支出责任的情况下，只一味地调整财权，不免本末倒置。

图1　2012年山东省共享税收入比例(%)

图2 2007年山东省以下税收收入分享情况①

①数据来源:财政部国库司、预算司:《2007年全国地市县财政统计资料》。下同。

图3、图4为山东省2007年、2012年的地方政府支出情况。可见，地市级政府，尤其是区县级政府承担了全省大部分的公共服务责任，特别是在医疗卫生、教育及社会保障和就业等事关民生的领域。地方政府如果没有足够的财力来源，如何保障民生？除了在收入划分上向基层政府倾斜之外，实事求是地重新界定支出范围才是根本的解决之道，基于此形成的地方税体系才是稳固而持久的。

图3　2007年山东省地方政府支出责任划分

图4　2012年山东省地方政府支出责任划分(%)

三、国外地方税制度实践及国际比较

尽管不同国家分税制形式各异，但毕竟发达国家实行分税制的时间较早，其地方税体系发展至今已经相对比较成熟、完善，同时形式各异的各国地方税模式也为我们提供了更加多样的选择与参考。

(一)部分国家地方税一览

表4列出了一些典型的联邦制与单一制国家地方税种及相关税权情况。从各国具体实践看，日本、英国等单一制国家通常将增值税、个人所得税、公司所得税等大宗税种作为中央收入(表中未列出)，中央收入比重相对较高；美国、德国等联邦制国家一般将所得税纳入联邦与州等地方政府的共享范围，财力集中水平略低于单一制国家。另外，各国普遍将财产税、销售税、工资税等作为地方政府主要收入。由于分权、集权程度各不同，即使同类型的国家在税权划分上也存在差异。单一制国家一般在税收立法权高度集中于中央的同时，也赋予地方在一定权限范围内的税收征管与税制调整权。在联邦制国家，由于地方是州(省)的产物，地方政府一般在州(省)法律框架下拥有较高的税收自主权。

表4　各国地方税安排

注：带“*”国家为联邦制国家，其他为单一制国家，下同。资料来源：根据有关文献整理而得。

如图5所示，不论是单一制国家还是联邦制国家，出于历史、政治稳定及经济调控等相似因素的考虑，中央税收入规模较大，地方税收入规模较小，都是大多数实行分税制国家所倾向于选择的一个分配格局。

(二)地方税收模式国际比较

现按照OECD做法，将地方税分为所得税类、财产税类与商品劳务税类来分析典型国家有关地方税的制度安排。不可否认的是，不同国家的地方税体系，无论是在税种设置还是所占比重上，都存在非常大的差异。尽管如此，我们还是可以从有关地方税收的有限的数据分析中归纳出一些基本模式。表5、表6分别从两个不同的角度描述了典型国家地方税体系特点。其显示的信息有以下几点：

1.由表5可以看出，不论联邦制还是单一制国家，都将所得税划为联邦(中央)政府的主要收入，各级政府间分享比例联邦(中央)政府都占到50%以上(除德国外)，其中澳大利亚、英国和法国，所得税只能由联邦政府征收。另一方面，由表6可知，对德国和日本两国，虽然为不同体制国家，但是所得税在其地方税收入中所都占有最重要的位置。相比之下，澳大利亚、加拿大、英国和法国的地方政府则不能直接征收所得税。

图5 部分国家地方税收入规模(%)①

①数据来源:除澳大利亚数据为2010年的以外,其他国家均为2011年的数据;原始数据来源于http://stats.oecd.org/,后经作者计算整理得到,下同。

表5　各国各级政府税收份额

表6　地方税收在各国的相对重要性*1.总税收不包括社会保障基金；2.所得税包括个人所得税和企业所得税；3.财产税包括对不动产的经常性税收、对净财产的经常性税收、不动产、遗产和赠与税、金融和资本交易税、非经常性税收及其他对财产的经常性税收；4.商品劳务税包括增值税、销售税、消费税、关税、特别服务税、机动车税、投资税等；5.其他税收包括工薪税及各种杂税。6.对联邦制国家，“地方”不包括中间层级，即州或省。

2.对于财产税，大多数国家都将其划归联邦(中央)政府以下政府征收，主要是地方政府。8个国家中有4个国家地方政府财产税分享比例达到80%以上，有5个国家财产税占其地方税收入比重超过50%，其中，英国和澳大利亚的地方政府只能征收财产税。

3.对于联邦制国家，商品劳务税倾向于由高层级政府征收，美国和加拿大主要由州(省)政府征收，而澳大利亚和德国则主要划归联邦；对于单一制国家，商品劳务税也主要有中央政府征收。由表6可以看出，商品劳务税在各个国家地方税收入中所占的比重相对比较低，甚至根本不存在，比如澳大利亚和英国。

4.表6最后1列考察了地方税在各个国家税收系统中的重要性。总体来看，相差很大。在联邦制国家，地方税在澳大利亚只占其总税收收入的3.5%，而最高的美国则占到20.3%，未加权平均为12.00%。对于单一制国家，这个比例从最低的英国的6.0%到最高的日本的43.4%，未加权平均为24.95%。

由以上信息，我们可以得到如下结论：

其一，从一个国家的税收体系来看，地方税在联邦制国家的相对重要性比在单一制国家中要低——联邦制国家中还有中间层级(州或省)政府的存在，其同样需要承担一部分支出责任和税收权限，而在单一制国家，这部分内容则是由地方政府承担的。

其二，平均来看：与单一制国家相比，地方财产税在联邦制国家中扮演了一个更加重要的税收角色(未加权平均为71.43%)；地方所得税在两种类型的国家中所占份额相差不大；地方商品劳务税在联邦制国家所占比重要小于在单一制国家的该比重，主要是由于联邦制国家中州(省)政府还要收取相当一部分的商品劳务税。

其三，一些国家的地方政府只能征收单一类型的税收(比如财产税)，但大部分国家地方税采取的是两种或三种类型的税收相结合的混合税制模式。

四、财产税与销售税作为我国地方政府主体税种的可行性

(一)财产税作为我国地方税主体税种的可行性

财产税不是单一税种的名称，而是税收分类中的一个类别，即财产税是以纳税人所拥有或支配的财产为课税对象的一类税收。从目前世界各国的税收实践来看，财产税是最为广泛采用的地方税税种之一。国内外众多研究也表明财产税具有成为地方税主体税种的良好秉赋，*吴利群：《构建财产税为我国地方税主体税种的可行性研究》，《税务研究》2005年第5期。如税基相对固定，对要素配置的扭曲作用小；税源稳定且具有适度弹性；能很好的体现受益原则；地方政府拥有信息优势，征管成本相对较低等。考虑到国内外“地方”含义的差异，上述表述中所提到的“地方”实际上指的是联邦体制下的最低层级政府，大部分是区县等。在我国由于地方政府级次比较多，在此不能笼统地使用“地方”的表述。更具体而言，在我国，财产税应主要划归省以下区县级政府。否则，上面提到的财产税所具有的成为地方税主体税种的诸多优势便消失殆尽，或者不再显著。因此，如果可能的话，应改革现行财产税，使之成为能够为我国区县级等基层政府提供稳定收入来源，缓解其财政困难，促进其财政可持续性的主体税种之一。事实上，从我国当前实际情况来看，这不仅具有迫切性、必要性，也具备一定的现实可行性。但是，这项改革也面临一些亟待解决的难题。必要性与可行性表现在：

1.财产税税基可以并且正在不断扩大。一方面我国现行财产税体系*包括房产税、耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税、契税和车船税。主要针对房屋和土地等的交易流转环节，课税范围狭窄，仍留有进一步拓展的巨大空间。比如上海、重庆两地试点的针对个人住房保有环节开征的新型房产税可在全国范围内推开，新税种如遗产与赠与税也应适时开征。另一方面，改革开放以来，随着国民经济的快速发展及整个国民收入分配格局的变化，我国个人收入水平不断提高，资产收益日益成为一部分人群的重要收入来源，私人拥有的资本性财产不断增加。社会财富总量的迅速扩张和个人财产的不断积累使财产税的税基不断扩大，能为财产税的课征提供长期稳定的存在前提。

2.实施不动产统一登记制度：明晰产权，完善财产信息。我国将于明年6月前实施不动产统一登记制度。该项制度的建立，一方面可以有效保护不动产权利人的合法财产权。而法律只有保护财产所有权，建立明晰的产权制度，才能帮助人们形成对财产的安全感，从而鼓励人们积极创造财产和享有财产，也才能为财产税提供源源不断的税源。此外，产权的明晰，也有利于税收的执行和监管。另一方面，将有利于打破现行多部门对房屋土地多头管理的制度，实现房屋土地信息联网，逐步建立起高效透明的涉税信息收集、处理和共享机制，方便地方政府对涉税信息的查询。

征收财产税，地方政府面临的最大难题可能在于财产税税基的评估问题上。财产评估既是一项复杂的技术，又是一项需要同时兼顾效率与公平的制度安排，地方政府需要制定相应的法规和操作规程，并设置专门的评估机构。这些配套措施对地方政府各方面的要求都是比较高的，而当前我国区县基层税务机关不论是在人员规模素质、机构设置及管理体制等方面都存在比较大的差距，短期内还很难实现对财产税的有效征管。

此外，财产税作为地方税主体税种优势的发挥，很大程度上取决于地方政府对财产税税率、税基等税制要素的自主决定权。但在我国，由于税权高度集中，作为基层政府的区县级政府甚至省级政府在这方面都是很难做到的。因此，试图将财产税打造成为地方(指区县)主要收入来源的中国财产税改革，在税收立法权、税制调整权等税权的划分上应与其他税种有所区别。

(二)销售税作为我国地方税的优缺点

在我国，增值税因税基宽广、流动性强并且同经济发展密切相关等特性而被划分为中央与地方共享税，其中，中央分享75%，地方仅分享25%。然而，就是这25%的部分，还要在各省政府与其下各级地方政府分享，导致最终划归给市县级政府的增值税数额非常有限。而从国际上看，与增值税非常类似的销售税(Sales Tax)，却能成为很多国家，尤其是发展中国家地方政府的一种重要的收入来源。增值税与销售税同为对商品和劳务的销售额征收的税，只是征收机制不同。前者在交易过程中采取道道环节课征，但只对增加值征收的办法，而后者只在交易的最终环节，即产品零售环节征收。二者征收机制虽然不同，但最终消费者承担的税额和上缴给政府的税额两者都是相等的，因此，对经济带来的扭曲效应是一样的。那么，我们将现行增值税的征收办法改为销售税的征收办法，并将其作为地方政府重要的收入来源是否具有可行性呢？

首先，不论是销售税还是增值税，由于都是对商品和劳务等流动性较强的税基征税，如果划归地方政府，就违背了地方税应尽量课征非流动性税基的税收分配的一般原则，会扭曲消费者和企业的选择，导致效率净损失。

其次，由于销售税只对最终消费者征收，则为消费者逃税提供了一种可能——只要声称或使销售方相信自己不是最终购买者即可。另一方面，对于销售方来说，他也没有征收销售税的直接激励，因为判断购买者是不是最终消费者也是需要他付出一定成本的。

再者，销售税不是一种受益税。如果由销售发生地的地方政府负责征收，而消费者又不在该地方政府管辖的区域居住，由此便导致受益与税负相分离的情况。

上述只是销售税本身的缺点，对国内外地方政府都是适用的。然而，对于我国居民纳税意识比较淡薄，地方税收法律体系不甚完备的情况下，对上述观点须持谨慎态度。当然，销售税作为我国地方税的优点也是不容忽视的。与增值税相比，不仅征管要简便的多，对于代扣代缴销售税的企业来说，也可省去不必要的核算成本，大大提高了税收遵从度。

五、结论

尽管从上述分析中，我们得到了比较典型的实行分税制的几个发达国家有关其地方税体系及主体税种选择的一些一般性规律。但是，总体上所反映的信息还是十分有限。最终财产税或销售税能否成为我国未来地方税主体税种的选择，关键还是取决于我国的实际情况。毕竟，世界范围内不同国家对于多层级政府之间的事权财权等问题的划分方式各式各样。对某一个具体国家而言，其地方税体系的构建及主体税种的选择有很多，不必拘泥和局限于他人的一般规律，对中国亦如此。

(责任编辑：栾晓平)

[中图分类号]F810.2

[文献标识码]A

[文章编号]1003-4145[2016]02-0154-08

作者简介：李木子，女，中央财经大学财政学院博士研究生。

收稿日期：2015-01-03