我国个人所得税纳税单位改革的困境与出路※

潘文轩

我国个人所得税纳税单位改革的困境与出路※

潘文轩

内容提要:我国个人所得税纳税单位改革正面临两难困境：现行的个人制因公平性不足而亟待改革，但具有公平性优势的家庭制则存在税收非中性、征纳成本较高、税基易缩小等弊端；同时，目前实行家庭制还面临可行性方面的诸多瓶颈与困难。化解上述困境的改革出路为：将引入家庭制、建立个人与家庭混合并存的纳税单位模式作为长期目标，在促使家庭制实施条件不断成熟的基础上，采取渐进方式稳步推进改革，妥善解决好确定家庭纳税地点、减少家庭制负面影响、合理设计税前扣除等问题。

个人所得税 纳税单位 联合申报 税负公平

一、我国个人所得税纳税单位改革何去何从

个人所得税是当前我国税制改革的主要税种之一，而个人所得税纳税单位的优化选择，又是个人所得税改革中的一项关键内容。对于我国个税纳税单位的未来改革方向，比较主流的观点认为，目前个税以个人为纳税单位①在本文中，个税以个人为纳税单位简称“个人制”，个税以家庭为纳税单位简称“家庭制”。存在明显缺陷，应当改为实行以家庭为纳税单位（上海财经大学公共政策研究中心，2008；陈茂国、袁希，2013）。然而，这一改革观点正同时受到来自理论与实践两方面的挑战:在理论上，有学者质疑我国个税采用家庭制的合理性与可行性，认为应继续实行个人制（崔志坤，2011）；而在实践上，与国内主流观点认同的改革方向相反，自上世纪70年代以来，英国、瑞典、澳大利亚等多个原先以家庭为个税纳税单位的OECD国家，却陆续转向以个人为纳税单位。面对理论上的分歧与实践上的反差，我国个人所得税纳税单位的改革究竟应该何去何从呢？

针对上面的问题，本文拟在梳理已有研究的基础上，全面分析当前我国个税实行个人制的弊端以及转向家庭制的优缺点与瓶颈挑战，以此揭示我国个税纳税单位改革的困境所在；然后，立足我国现实国情与个税整体改革，探讨走出这一困境的路向选择与具体对策。

二、我国个人所得税纳税单位改革的动因与困境

1.个税纳税单位改革的动因:家庭制比个人制更有利税负公平

我国现行个人所得税以个人作为纳税单位。在长期实践中，个人制虽然显示出征管简捷方便的优势，但也逐步暴露出公平性方面的较大缺失。由于不考虑配偶收入、抚养赡养人口等家庭因素，个人制很容易导致个税负担的横向或纵向不公。个人制在收入再分配方面也有公平性不足问题。当前我国居民收入差距中，家庭收入差距比个人收入差距显著得多②2010年，我国以个人为单位计算的基尼系数是0.481（国家统计局公布数据），而以家庭为单位计算的基尼系数为0.61（西南财经大学中国家庭金融调查发布的数据），后者远高于前者。，因此，缩小家庭收入差距是降低居民收入不平等的关键。但在个人制下，个税主要调节的是个人收入差距，而对家庭收入差距是无法直接调节的。

中共十八大报告提出“形成有利于社会公平的税收制度”，立足于公平导向的税制改革总体目标，有必要对现行的个税纳税单位进行改革。相比个人制，家庭制在促进税负公平方面有比较明显的优势:家庭是生活的基本单位，众多的私人收支项目通常是在家庭内部加以统筹的，将家庭作为纳税单位能更好反映纳税人的真实负税能力、从而实现量能负担。与此同时，家庭制下的个税还能直接对家庭收入进行调节，由此个税将更好发挥缩小家庭收入差距、公平居民收入分配的作用。因此，家庭制相比个人制更有益于增进个税负担公平、实现税制公平目标，这也是当前众多学者提倡以家庭为个税纳税单位的最主要原因。但是，个人所得税纳税单位的优化选择，并不能仅仅考虑税负公平一个因素。当我们基于多重视角评价两类纳税单位的优劣、并结合个税制度环境加以全面考虑时，会发现我国个税纳税单位改革正处于两难困境——现行的个人制必须要改，但实行家庭制也存在弊端并且会遇到各种瓶颈与挑战。

2.个税纳税单位改革困境之一:家庭制相比个人制也存在一些劣势

如果家庭制处处优于个人制，那么把家庭制作为改革方向将不会有多少疑义。但问题在于，尽管家庭制在公平性方面的确具有突出优势，但它在另外一些方面却存在缺陷，有不如个人制之处。这是造成理论界对家庭制与个人制优劣看法不一、以及不同国家个税纳税单位选择有所差异的重要原因之一，也成为我国个税纳税单位改革所面临的一个困境。

家庭制的劣势之一是税收非中性。与个人制相比，家庭制容易在婚姻与就业上造成税收非中性。在个人制下，纳税人的个税税负水平与其婚姻状况没有任何关系，这时个税对婚姻保持中性；但在家庭制下，随着纳税人婚姻状况的变动，其个税税负水平也会出现变化。以美国为例，据该国国会预算办公室的统计，1996年有一半以上的夫妻受到平均每对约1000美元的“婚姻奖励”，同时有略超过40%的夫妻受到平均每对约1380美元的“婚姻惩罚”（CBO，1997）。无论是税收的“婚姻奖励”还是“婚姻惩罚”，均会破坏个税的中性，从而在一定程度上扭曲人们正常的婚姻决策。美国未婚同居现象的蔓延，尽管是许多原因共同造成的，但“婚姻惩罚税”是不可忽视的因素（郑春荣，2008）。在妻子收入低于丈夫的情况下，实行夫妻联合申报将提高妻子的个税税负，这有可能会降低其就业意愿，进而导致女性劳动力供给的减少。家庭制对已婚女性就业的上述影响，在劳动力供给短缺的情况下，显然是不利的。

家庭制的劣势之二是征纳成本相对较高。家庭制相比个人制可能会面临更高的征纳成本，其原因在于:首先，家庭制要求税务机关采集纳税人家庭涉税信息并建立数据库，这会带来额外的征税成本；其次，家庭制还要求纳税人自行申报，并且汇总计算夫妻双方总收入，与个人源泉扣缴的情况相比，纳税成本更高；再次，由于需要考虑各种家庭因素，家庭制下的个税制度设计通常更复杂，特别是在税前扣除方面，这自然会同时增加征税成本与纳税成本。税制实践经验表明，征纳成本较低的税制更易保持良好运行，而征纳成本过高的税制则往往举步维艰（Lindert，2004）。征纳成本方面的劣势，在一定程度上削弱了家庭制的吸引力。

家庭制的劣势之三是税基容易缩小。对绝大部分税种而言，筹集财政收入均是其基本职能，个人所得税同样如此。所以，选择什么样的个税纳税单位为宜，也需要考虑个税的收入弹性因素。尽管纳税单位选择与个税的收入弹性并无明显的直接关系，但有一点值得注意的是:相比个人制，家庭制下往往引入较多的考虑家庭因素的扣除项目，这将缩小个人所得税的税基，从而在一定程度上会削弱个税的筹资功能。Rachel Johnson等（2011）曾分析过美国家庭的个税纳税情况，发现由于过多的费用扣除及免税规定，导致纳税家庭数量大量减少。这说明家庭制下过多的税前扣除确实会有损个税的收入筹集能力。

除了以上弊端外，家庭制还存在其它一些不足，如侵犯家庭信息隐私权等。综上，如果我国将个税纳税单位从个人制改为家庭制，在获得更强公平性的同时，也会带来一系列的负面影响，这是个税纳税单位优化选择所面临的一大难题。

3.个税纳税单位改革困境之二:实行家庭制面临诸多现实瓶颈与困难

实行家庭制不仅可能带来各种负面影响，而且在现阶段还会遇到可行性方面的障碍。从国际经验来看，以家庭作为个税纳税单位的国家，大多具备以下基础条件:税务机关较好掌握纳税人家庭相关信息、建立了纳税人自行申报制度且运行良好、采用综合课税或混合课税模式、家庭结构总体上较为简单。与此相对照，我国目前实行个税家庭制的条件显得不够成熟:首先，税务机关难以全面掌握家庭人口构成、总收入等家庭涉税信息，无法在家庭制下有效实现对个税税源的监控；其次，尽管我国在2007年就已开始实行个税自行申报纳税，但主要是针对年所得12万元以上的纳税人，而且需要税务机关督促，纳税人申报质量还不够高（罗涛，2015）；再次，现行个税采用的是分类课税模式，难以和家庭制相衔接；最后，我国家庭结构相比西方发达国家复杂——家庭成员人口较多（尤其是在农村地区）、异地分居比例较高、亲属家庭间经济关联性强，这些家庭结构特点无疑会增加家庭制的实施难度。

除了以上瓶颈制约外，在我国实行个税家庭制还将遇到纳税地点难题。现行个人所得税法对个人纳税地点有比较明确而详细的规定，可一旦实行以家庭为纳税单位，就必须重新规定家庭缴纳个税的地点，这时会遇到一系列棘手问题——在人户分离情况下，以常住地还是户籍地为纳税地点？如选择前者，那么当夫妻异地分居时，联合申报纳税地点又该选在哪里？当前，我国正处于城市化快速发展过程中，人户分离、夫妻异地分居现象大量存在，这使得个税家庭制的纳税地点成为一个绕不开的难点。

三、化解我国个人所得税纳税单位改革困境的思路与对策

上述情况表明，我国个税纳税单位改革不能简单采取从个人制直接转向家庭制的办法，而要走渐进式、折衷型的改革之路，同时注重将纳税单位改革纳入个税整体改革框架中进行通盘考虑。这样，才能走出个税纳税单位的改革困境，寻求到比较合理又可行的纳税单位模式。

1.当下可行之策是改进现行个人制

在实行家庭制条件尚不够成熟的情况下，作为一种过渡性安排，现阶段可考虑先对目前所实行的个人制加以改进、增强其公平性。没有充分考虑家庭因素对纳税人负税能力的影响，是现行个人制的最大缺陷所在。针对这一问题，可以在维持个人制的基础上，新增一些与家庭因素相关的税前扣除项目（如赡养扣除、抚养扣除、失业配偶扣除等）。通过这样的改进性举措，个人制也能在一定程度上体现具有不同家庭结构特征的个人在税负能力上的差异。

2.改革的长久之计依然是引入家庭制

具体而言，将引入家庭制作为长久改革之策的理由为:

（1）改进现行个人制的修补式改革具有局限性。虽然在个人制下新增家庭相关扣除有助于增强个税公平性，但这些扣除项目可能会存在较难界定、征管成本较高等问题。例如，夫妻以个人为单位分别缴纳个税，在确定他们各自的赡养人口数与赡养扣除额时，除了自己父母外是否还应包括岳父母/公婆，对此的看法可能会有差异，但在家庭制下就不存在该问题。再如，夫妻共同购房的房贷利息支出，如果只允许夫妻一方扣除，就有可能引发重复扣除的逃税现象；如果允许利息按比例（如5:5）分摊给夫妻各自扣除，则会增加征管成本。

（2）家庭制虽然存在一些弊端，但其负面影响是有限的。批评家庭制的最主要理由之一是它对婚姻及就业选择的扭曲作用。要注意的是，尽管税收的婚姻惩罚效应的确影响了人们的结婚意愿与婚后工作意愿，可这种影响是与其它多种社会因素共同发生作用的，而且该因素在诸多因素中处于次要地位（J Alm& LA Whittington，2003）。对家庭制下的征纳成本也不宜过度高估。实行家庭制所需的配套软硬件设施，在完成初期一次性投入后其后续费用将会明显降低；至于日常平均征纳成本，随着税务机关征税能力提高以及纳税人逐步熟悉家庭制的纳税程序，预期也会出现一定的下降趋势。因此，家庭制较高的征纳成本主要集中在新制度实施的初期阶段。

（3）实行家庭制的前提条件有望逐步趋于成熟。《税收征管法修订草案（征求意见稿）》明确提出要施行统一的纳税人识别号制度、建立健全涉税信息提供机制与共享制度，上述举措一旦落地，将为税务机关掌握家庭涉税信息创造良好条件。在课税模式方面，我国正在抓紧研究综合与分类相结合个人所得税的改革方案。再从家庭结构变迁看，我国已出现家庭成员数量减少、家庭规模小型化、家庭结构单一化的发展趋势，这也有利于降低家庭制的实施难度。可见，通过加快改革以及随着客观因素变化，目前制约家庭制实施的各种瓶颈是可以逐步突破的。

（4）部分OECD国家个税从家庭制转向个人制有特定原因，我国不宜以此为据固守个人制。有些国家是因为家庭制带来的负面影响比较突出，从而放弃家庭制、改为实行个人制。还有的国家是为了适应特定的外部经济、社会环境需要而重新选择了纳税单位。例如，英国在1990年将个税家庭制改为个人制，是女权运动加快推进下的产物之一，旨在提高已婚女性的经济独立性；同时也是为了鼓励已婚女性就业，以缓解当时英国人口趋于老龄化、劳动力供给不足面临的压力。所以，部分国家将个税从家庭制转向个人制的做法，不能简单视为一种普遍性趋势。我国个人所得税纳税单位的改革，还是要立足本国实际情况来选择合适路径。

3.个人制与家庭制应混合并存

在引入家庭制后，现行的个人制是否就要取消呢？为了回答这个问题，首先应搞清楚纳税单位与课税模式之间的关系。从理论上分析，在纯粹的分类课税下，一般只能以个人为纳税单位，家庭制与分类课税是难以衔接的；而在完全的综合课税下，以个人或家庭作为纳税单位皆可，但后者更易实现公平。我国个人所得税课税模式改革的目标是综合与分类相结合，对于综合课税项目自然应以家庭为纳税单位；而对于仍采用分类课税的项目，应继续实行以个人为单位纳税。所以，引入家庭制并不意味着完全取代目前的个人制，分别对应于采用分类课税与综合课税的项目，个人制与家庭制应在长期中混合并存。

4.引入家庭制要采取渐进方式

家庭制顺利实行所需各种条件的成熟是有一段过程的，难以在短时期内一蹴而就。因此，家庭制的引入应走循序渐进之路，忌操之过急。可采取先局部试点后全面推广的方式。就先行试点区域而言，宜先选择人口流动性相对稳定且家庭结构相对简单的中型城市（李炜光、陈辰，2014），这有利于降低因家庭结构过于复杂而带来的困难；对于试点初期的纳税人范围，出于控制起步阶段适用家庭制纳税人数量、避免征税成本骤然上升的考虑，宜暂时限定在年家庭总所得超过一定水平的高收入家庭。

尽管家庭制渐进式引入的进度要适应于各项条件的成熟程度，但这并不意味着前者仅仅是对后者的被动适应。在确定引入家庭制的长期目标后，应反过来形成一种改革倒逼机制，促使税务等相关部门积极主动地创造、完善实行家庭制的基础条件。具体而言:一是建立健全家庭信息系统，将夫妻总收入、抚养和赡养关系、家庭人口数、家庭成员年龄和健康状况、家庭住房状况等相关涉税信息均录入系统中。由于上述信息分散在不同职能部门，为了使税务机构充分掌握这些信息，应加快部门间涉税信息共享的改革步伐。二是进一步完善个税自行申报制度，要通过加强税收宣传、建立个人纳税人识别号、评估自然人纳税信用、加大偷逃税处罚力度等措施，努力提高高收入者的自行申报率。三是加快综合与分类相结合的个税改革步伐，尽早使改革方案落地实施。

5.妥善处理家庭制的难点问题

（1）作为纳税单位的家庭的界定与分类。将家庭作为个人所得税的纳税单位，首先需要明确“家庭”的识别标准。基于方便征管考虑并借鉴国外的通常做法，作为纳税单位的家庭，其识别依据不是共同居住情况或户口簿记录，而是婚姻关系——即以由婚姻关系组成的家庭为纳税单位。按照如上标准，家庭可大致划分为四种主要类型，分别为一般核心家庭、夫妻核心家庭、缺损核心家庭与单身家庭。其中，由夫妻及其未成年子女（或仍在就学的成年子女）构成的家庭是一般核心家庭，仅由夫妻两人构成的家庭为夫妻核心家庭，缺损核心家庭由单亲母亲或父亲与其未成年子女（或仍在就学的成年子女）构成，而单身家庭指未婚的单身者。对于单身家庭，家庭制和个人制等同；对于缺损核心家庭，家庭制接近于个人制；而对于一般核心家庭与夫妻核心家庭，家庭制的实质为实行夫妻联合申报纳税。

（2）联合申报的自由选择权。在实行个税家庭制的国家，有的规定除特殊情况外必须以夫妻联合申报方式纳税（如法国），而有的则允许夫妻自由选择联合申报或分别申报（如美国）。对于我国来说，联合申报应采取强制性的还是选择性的呢？笔者认为，在家庭制不产生“婚姻惩罚”效应的情况下，赋予纳税人自由选择纳税单位的权利更符合帕累托最优原则。其原因在于:给予自由选择权后，如果联合申报的减税利益大于联合申报增加的纳税成本，纳税人自然会自觉选择采用家庭制；而如果联合申报的减税利益小于联合申报的纳税成本，纳税人会选择分别申报，这时不仅对纳税人有利，对政府也有好处（相比联合申报，分别申报时政府能获得更多税收）。反之，如果强制实行夫妻联合申报，在后一种情况下，征纳双方均不得益。

（3）纳税地点的确定。随着未来城镇化推进速度趋缓，城乡和区域间人口流动规模将趋于减少；从长期来看，由流动人口造成的人户分离、异地分居现象也将减少；再加上异地分居夫妻考虑到联合申报纳税成本较高而选择分别申报，今后家庭制下夫妻联合申报时的个税纳税地点问题可能并没有目前想象得那么困难。但这个问题毕竟还是会在一定范围内存在，因此仍有必要寻求合理解决对策。对于夫妻同居一地但户口与居住地不同的情况，可按照税收收入归属与税收来源相一致的原则，以实际居住地为纳税地点；对于夫妻分居两地者，如选择联合申报，应固定在丈夫或妻子常住地中的一处纳税，并且不得随意变更。

6.设法减少家庭制的负面影响

对于家庭制所带来的弊端，是可以通过采取一些有针对性的举措来解决的。如对于家庭制下税基容易缩小的问题，可将家庭生计扣除额设计成随家庭人均收入水平提高而逐步降低的模式，当家庭人均收入超过某一水平后则不允许再享受生计扣除。这种做法，一方面有利于增强个税调节高收入的功能，另一方面也能缓解因家庭制下扣除项目较多导致个税税基缩小、筹资能力下降的问题。

不过，在更多情况下，较难找到类似上面那种在减少负面影响同时又能增进税收公平性的“帕累托改进”型解决方案。这时，就不得不采取“折衷”的办法。尤其当家庭制带来的税收非中性、征纳成本过高问题比较突出时，以适当牺牲公平性为代价来减少税收扭曲、降低征纳成本也是值得的。例如，尽管个性化的税前扣除项目能体现公平导向，但此类扣除项目越多、税制必然愈复杂，从而导致征纳成本上升。因此，为了将征纳成本控制在一定水平内，税前扣除项目不宜设置过多、过繁。

对于有助于减少家庭制负面影响的各种举措，无论其属于“帕累托改进”型还是“折衷”型，均能让家庭制更加凸现相比个人制的优势，使家庭制保持长久生命力。

7.合理设计税前扣除项目

个税纳税单位的改革不是孤立进行的，而应当与税前扣除、税率等税制要素的改革相互衔接、相互协调。尤其是税前扣除项目的设计，对家庭制下税负的公平性有特别重要的影响。个人所得税的税前扣除主要包括费用扣除、生计扣除、特别扣除三类（石绍宾、任芳，2015）。结合纳税单位的改革而言，今后仍以个人为纳税单位的保留分类课税的所得项目，应给予其费用扣除；至于以家庭为纳税单位的采取综合课税的所得项目，其税前扣除应同时包括三类扣除，其中生计扣除与特别扣除直接关系到家庭制的公平性状况。就具体内容来说，生计扣除应至少包括赡养扣除与抚养扣除，而特别扣除可考虑纳入房贷利息扣除、老年扣除、残障扣除、医疗费用扣除、子女教育扣除等。

在生计扣除和特别扣除的设计上，有必要格外注意两点:一是某些扣除项目需要随着相关制度改革的推进而加以调整。比如，在设立初期，考虑到养老保险与医疗保障水平偏低的现实，赡养扣除和医疗费用扣除可设置较高的额度，但随着养老保险与医疗保障体系的逐步完善，扣除标准应相应降低。二是部分扣除项目需附加限制性规定。如子女教育扣除和医疗费用扣除应在上限额度内据实扣除，而房贷利息扣除应主要针对首套普通住房，等等。

1.上海财经大学公共政策研究中心:《2008中国财政发展报告——构建和谐社会的财政政策研究》，上海财经大学出版社2008年版。

2.陈茂国、袁希:《我国个人所得税课税单位改革探究》，《法学评论》2013年第1期。

3.崔志坤:《中国个人所得税制度改革研究》，财政部财政科学研究所博士学位论文（2011年）。

4.Congressional Budget Office.For Better or for Worse: Marriage and the Federal Income Tax.Washington，DC:Government Printing Office，June 1997:30.

5.郑春荣:《个人所得税纳税单位选择:基于婚姻中性的视角》，《社会科学家》2008年第2期。

6.Lindert，Peter H.Growing Public:Social Spending and E-conomic Growth since the Eighteenth Century.New York:Cambridge University Press，2004:59-76.

7.RachelJohnson，JamesNunns，JeffreyRohaly，Eric Toder，Roberton Williams.Why Some Tax Units Pay No Income Tax.Urban Institute-Brookings Institution Tax Policy Center，July 2011:1-10.

8.罗涛:《略论个人所得税制改革》，《税务研究》2015年第3期。

9.杨卫华:《论我国个人所得税的主要目标》，《税务研究》2005年第11期。

10.J Alm&LA Whittington.Shacking Up or Shelling Out: Income Taxes，Marriage，and Cohabitation.Review of Economics of the Household，2003，Vol.1，No.3:169-186.

11.李炜光、陈辰:《以家庭为单位征收个人所得税的制度设计问题——基于三种所得税征收模式的讨论》，《南方经济》2014年第8期。

12.石绍宾、任芳:《个人所得税扣除制度研析》，《税务研究》2015年第3期。

［责任编辑：张震］

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1009-2382（2016）09-0050-05

潘文轩，中共上海市委党校上海发展研究院副教授（上海200233）、中国社会科学院财经战略研究院博士后（北京102483）。

※本文系国家社科基金青年项目“完善结构性减税政策与促进税收负担合理化问题研究”（项目编号：12CJY098）、中国经济改革研究基金会招标项目“收入再分配政策的国际比较研究”的阶段性研究成果。