论实质课税原则适用之限制

王鸿貌

(西北大学 法学院，陕西 西安 710127)

【法学研究】

论实质课税原则适用之限制

王鸿貌

(西北大学 法学院，陕西 西安 710127)

实质课税原则作为从税收公平原则之中发展而来的一个次级原则,虽然具有深化税收公平原则、实现税收义务分配实质公平的功能,但它的运用却必须受到纳税人财产权保障原则、生存权保障原则和税收法定原则的限制。否则,就会破坏纳税人的财产权和生存权,破坏税收法律制度的稳定性和可预测性,并从根本上危及税收法律制度的合法性和正当性。

实质课税原则;财产权保障;生存权保障;税收法定原则

近年来,随着税法学的理论深化和世界各国税收法律制度和税收司法实践的发展,实质课税原则不仅得到了学术界的普遍认可,而且也得到了许多国家税收立法机关、税收行政执法机关和税收司法机关的认可,并被用于对税收立法、税收行政执法和税收司法活动的指导和规范。它是对税收公平原则的发展和深化,是对税收形式公平局限性的修正和完善,代表着税收公平原则发展的最新成果和发展的方向。尽管如此,从理论上来讲,实质课税原则毕竟只是税收公平原则的一个次级原则,因此,这就决定了实质课税原则不但要受到税收公平原则本身的限制,而且还要受到宪法中关于纳税人的财产权保障、生存权保障和税收法定原则的限制。否则,它就可能被滥用,导致对税法稳定性和可预测性的破坏,从而侵犯了纳税人的合法权利,危及税收法律制度的合法性和正当性。然而,对于实质课税原则适用的限制,部分学者却表现出了一定的担忧,一些国家的司法实践也表明对其具有不同的认识。因此,研究实质课税原则适用的限制问题,对于促进税收公平原则的理论发展和税收司法制度和实践的完善,都具有重要的理论意义和现实意义。

一、财产权保障的限制

在现代国家中,税收存在的前提是国家对私有财产权的承认与保障。这不仅是一项政治原则,而且也是一项宪法原则。否则,如果任由实质课税原则任意行使,则必然使税收活动突破税收法定原则的形式限定,从而损害宪法上的财产权保障原则。因此,实质课税原则首先应该受到宪法关于财产权保障的限制。这一观点,在学理上是不存在分歧的，但在税收司法实践中,德国联邦宪法法院和我国台湾地区司法院却有不同的观点。

在德国,联邦宪法法院对于实质课税原则应该受到宪法财产权保障问题的认识经历了一个转变的过程。联邦宪法法院最早在1954年时主张,德国基本法中关于财产权保障的规定并不构成对公法上金钱给付义务的征收之干预。他们的这一观点,立即招致德国宪法学界的激烈批评。他们认为,征税权是对财产权最主要的公权力干预者之一。因此,征税应有界限,否则就会对国家的私有财产制度形成侵蚀。税收负担的分配应该受到有关财产基本权保障的约束,否则财产权保障制度将失去意义。至于征税是否违反德国《基本法》第14条*德国联邦《基本法》第14条关于财产权保障的规定主要体现在第一款和第二款中。其中，第一款规定：“财产和继承权受到保障。它们的内容和范围由法律决定”。第二款规定：“财产应负义务，财产的使用也应为社会福利服务”。关于财产权保障的规定,主要是根据纳税人在征税后是否仍然具有一定的营利或收益的可能性而定。至于在个别案件中形成的对于财产权造成侵害的情况,则应由税法中的衡平条款予以调整[1](P100-103)。

由于宪法学界的激烈批评,德国联邦宪法法院其后认为,德国《基本法》第14条规定的所有权保障,对于公法上的金钱给付义务的征收在原则上虽不适用,但如果该金钱给付义务实际上造成了对义务人的过度征收,并从根本上损害了义务人的财产关系,或者对义务人造成了没收的效果时,就应该认为该项征收活动违反了《基本法》第14条的规定。联邦德国宪法法院还指出,税收如果有“绞杀性”*所谓“绞杀性”效果，根据德国学者的观点，系指具有“寓禁于征”效果之税收，特别是过高税率，导致具备课税要件者，缴纳有所不能时。另有学者认为，此种税收不具有财政收入目的，而有行政上禁止功能，故不应称之为税收。还有学者认为，绞杀性效果与危害纳税人生存等同。参见葛克昌《所得税与宪法》(北京大学出版社2004年版)第22页。效果时,则与《基本法》第14条不符。此后,德国联邦宪法法院在一个判决中还表示,除了具有绞杀性效果外,税收也可能基于“其他理由”而与《基本法》第14条不符,但对于这些理由却并未说明。而在另一判决中,联邦宪法法院指出,公法上的金钱给付义务之课征违反宪法所有权保护者,限于具备特殊条件者。若该给付义务只单纯介入纳税人之财产权,则仍不足以构成违宪的理由。然而,虽然有了上述认识上的发展,但在实际上,联邦宪法法院却从未作出过某税法因违反所有权保障而宣布其无效的决定[2](P21-22)。

在我国台湾地区,人民向司法院大法官申请“释宪”的税法案件中,以违反“宪法”中的税收法定原则和违反财产权保障原则者为最多。但在大法官作出的解释中,却常常有意或无意地忽视财产权保障这一议题,除多数以税收法定原则含混带过外,大都简单地认定不违反财产权保障原则。即使认定经济上的所有权人与法律上的所有权人不一致时,应依合宪性解释,认定经济上的所有权人为纳税主体,但其解释的依据却为税收公平原则,而对违反经济归属之法律,也并不认为其违反财产权保障原则,如释字第180号所主张的观点*我国台湾地区司法院第180号解释的内容为：“平均地权条例第47条第二项、土地税法第30条第一项有益于土地增值税征收及土地涨价总数额计算之规定，旨在使规定自然涨价之利益归公，与‘宪法’第15条、第19条及第143条并无抵触。惟是项税款，应向获得土地自然涨价之利益者征收，始合于租税公平之原则。”。即使后来在第484号解释中明确承认课税涉及纳税人财产权并宣告“违宪”者,也并非契税本身具有违反财产权保障的问题,而是因我国台湾地区的台财税字第36889号函*我国台湾地区台财税字第36889号函规定：“同一建物、土地先后有数人申报，且各有其合法依据者，为避免日后可能发生纠纷起见，税捐稽征机关得通知各有关当事人自行协商，在当事人未达成协议或诉请司法机关确认所有权移转登记权利前，税捐稽征机关得暂缓就申报案件核发纳税通知书。”示逾越有关契税条例,使人民无法完成纳税手续凭以办理所有权转移登记,妨害人民行使财产上的权利,与“宪法”第15条保障人民财产权的意旨不符。

对于上述解释,我国台湾地区的学者虽然没有明确地加以反对,但他们的不同观点也在其学术著作中有所反映。例如,葛克昌教授针对司法院大法官解释第180号明确表示:“此时如能进一步阐明,财产权保障对课税权限制,不论是财产权本体不得侵害,或者收益仅就已实现者始得课税以及财产权保障不因纳税才受保障,亦不因欠税而不受保障等,更能发挥司法审查之功能。”[2](P24-25)陈清秀教授也表示,“宪法”第15条规定的财产权保障,不仅应该保障所有权的存在,而且也应该保障该所有权对私人所具有的用益性。否则,如果政府通过征税限制了私人对于所有权的合理利用,排除了所有权人对收益进行合理利用的可能性,从而使该项权利的实际内容落空,这就超越了所有权社会义务的界限,这样的征收就是不合法的。他还指出：“倘若课税不仅对于所有权加以限制,而且导致私人的所有权以及经济秩序归于破灭无效时,或者课税不只是存于参与分担,而是构成没收时,则此种税捐的课征,已逾越所有权限制(社会拘束)的界限,而抵触‘宪法’第15条所保障财产权的本质内容。”[3](P61)

由上述可知,虽然对于实质课税原则是否受到财产权保障的限制,德国和我国台湾地区的司法机构和学术界之间的观点分歧明显,特别是司法机关的解释和说明令人感到不解,但是,学者们的观点无疑是明确的和正确的。当出现税收实体的实质归属与形式归属相分离的情况时,只要纳税人不是采取违法甚至犯罪手段故意逃避纳税义务所致,则只能依据实质课税原则对实质上的收益人征税,而不得对构成税收客体的经济活动的对象进行处罚或没收。同时,即使在征税时,也只能依据相关税收法律的规定确定其应纳税额的大小,而不得加重其税收负担,从而破坏了纳税人经济活动的自由权,更不能破坏纳税人的财产自由权和财产所有权。否则,即构成对“宪法”规定的财产所有权的违背,导致征税行为因违法甚至犯罪而被撤销。因此,实质课税原则的实施必须受到财产所有权保障的限制。

二、生存权保障的限制

在当代世界各国,作为一项宪法性权利的生存权,指的是人为了像人那样生活的权利。换言之,是指人为了获得有尊严的生活而应该享有的权利。它包括了生命权、健康权、劳动权、休息权和获得救济的权利。生存权的存在,是建立在现代国家和社会对人性尊严尊重的基础之上。人的生存权不仅应该受到宪法的保障,而且,所有的法律和法规在制定和适用过程中都应该对人的生存权加以合理地保障。

从财政收入的角度来看,当代世界绝大多数国家都已属于税收国家。而在税收国家中,国家的征税行为在本质上属于干预行政,是对公民财产权的侵犯。由于对公民财产权的保障属于宪法所保障的公民的基本权利,因此,国家行使征税权,就只能限制而不能剥夺公民的财产权利。这具体化为税法的制定和执行,都必须有其不可逾越的界限,这种界限,就是人民虽有依法纳税的义务，但国家的征税行为不得侵害人民之最低生活要求和维持人民重新营运经济生活所必须的再生利益。否则,即构成对人民生存权的侵害,为宪法所禁止。这种最低生活水平的保障,不仅包括了纳税人个人的情况,也包括了纳税人的家庭在内;它所涉及的税种,不仅包括了所得税等直接税,也应该包括一些间接税;它所适用的对象,除了作为自然人的个人之外,还应该包括一些小型企业等在内;它不仅适用于一般的税款征收行为,而且也适用于个别案件的税收债务的免除、停止执行等情况[4]。

如果说税务机关在税收征管活动中,依据一般的税法规则行使征税权从而破坏纳税人生存权的状况可能比较少见的话,那么在依据实质课税原则来行使征税权的情况下则破坏纳税人生存权的情况可能就相对较多。故针对此种情况,《德国租税通则》第163条特别规定:“租税之征收,依各个情况为不允当时,得核定较低之租税,并得于核定租税时,不考虑提高税额之各别课税基础。在所得之租税,得经租税债务人之同意,延后考虑提高租税之课税基础,或提前考虑降低租税之课税基础。关于特别核定之决定,得与租税核定合并之。”同时,该法第227条也规定:“依各别事件之状况,租税债务关系之请求权之收取为不允当时,稽征机关得为全部或部分之免除;基于相同之要件,已征收之金额得退还或以用抵缴。”对于该法中“允当”概念的解释,中文翻译者陈敏先生的解释为：“所谓‘允当’者,为正义理论之延伸,为个别事件之正义……如在个别之情形,法律之适用与法之感受(Pechtsempfinden)不一致时,即发生不允当之情形。不允当可能存在于租税义务人其人或其经济状况(例如租税义务人将无以维持其个人及家庭之生活),亦可能存在于事物本身,即实现租税构成要件之事实,与租税法之目的与意义发生不一致之情况。”[5](P181)

而关于依据实质课税原则对纳税人的最低税收负担确定时如何才能保障其生存权的问题,日本东京的一个地方法院在1980年3月的一个判决就可以说明问题：“对于如何判断课税最低限度问题，也是如何认定健康且文化的最低限度生活的标准问题。我们应把它理解为是立法当局有目的的进行度量判断的问题。即使这种立法当局的判断的正误导致立法当局要承担政治性责任也不立即发生违宪违法方面的问题。但是，当课税最低限度在无视现实生活条件方面已达到一看就明白的程度的低额时，则会因违背了宪法第25条的宗旨(指保障健康的文化的最低限度的生活)而生产违宪问题。”[6](P110)而德国联邦法院第二审判庭1992年9月25日的一个判决中就有关所得税的基础扣除额作出的说明中认为，所得税的纳税义务人，就其所得履行纳税义务之后，必须仍然要有足够的所得以应付其必要的生活费以及其家庭生活费需要(最低限度生存)。因此，国家有义务，创设合乎人性尊严存在所需之最低条件，而在所得税中给予免税。同时国家有义务，对于不能满足最低生活条件者，应该实行社会给付。故基本德国《基本法》第6条第1款的规定，在对家庭进行征税时，对家庭成员的最低生活条件，应该实行免税[2](P42)。

由以上观之,生存权保障作为现代各国宪法的一项基本原则,它要求国家行政行为的实施不能破坏相对人的生存权。国家的征税行为作为一项干预行政,是对纳税人生存权所赖以存在的物质基础的侵害。因此,把国家的征税权限制在一定的和合理的范围之内,以防止征税权的行使对纳税人的生存权构成侵害,就具有特别重要的意义。而在其中,由于实质课税原则的行使是针对法律上的归属与经济上的归属发生分离时的一种确定税收负担归属的方法,是对形式上的法律归属的一种矫正。因此,在确定实质上的纳税人的税收负担的过程中,注重对其生存权保障就更值得重视。不论税法是如何规定的,也不论实质上的纳税义务人的纳税义务有多大,但如果纳税人履行此种纳税义务会导致其生存权受到限制甚至破坏,则这样的纳税义务就不应该要求其履行。否则,一方面就破坏了纳税人的生存,另一方面也违背了国家宪法的规定,构成违宪。

三、税收法定原则的限制

自20世纪50年代以来,随着第二次世界大战后世界范围内民主宪政运动的高涨,税收法定原则已经被当作一个宪法原则而普遍被世界各国的宪法所纳入。有学者统计,在《世界宪法全书》中所收入的当代111个国家的宪法和宪法性文件中,有85个国家在其成文宪法中都明确规定了税收法定原则的内容。如果再加上一些暗含这一原则的国家和实际上贯彻这一原则的国家,那数量就更多了[7]。同时,国内外学术界的大多数学者和许多国家的税收立法、执行和司法机构大都普遍承认税收法定原则是税法的基本原则,认为所有的税收活动都必须受到税收法定原则的拘束和限制。尽管如此,但在一些国家的学术界,仍然有一些学者对税收法定原则的地位和作用持有不同的观点。他们认为,税收法定原则作为一个宪法原则,它不过是现代法治主义的一般原则在税收领域中的再现。另有一些学者认为,实质课税原则才是税法应有的和特有的原则,是税法中最本质的和典型的法律原则,也是构成税法独立基础的原则。它是代表税法法律特征的法律原则。他们认为,正是因为有了这种税法的固有法律原则,“税法学”才成为一个独立的学科。而在日本等国的税法实务部门,实质课税原则历来都被认为在税务行政中具有“公理”的性质。在涉及纳税义务认定问题时,他们认为应该坚持与税收法定原则相对立的实质课税原则[6](P84-85)。

正是由于上述部分学者和日本等国税收实务部门的观点的存在，导致在税法学界人们对于实质课税原则的实施对税收法定原则的影响表现出了许多的担忧。例如,北野弘久教授就认为：“如果一般、抽象地强调实质课税原则这一暧昧的法理,那么就会给在法的执行过程中滥用征税权力的事实带来正当化、合法化的危险。滥用征税权力的实际结果在整体上有未经立法当局承认向大众掠夺租税的危险性,而所谓的‘实质课税原则’正是滥用征税权力在法理上正当化的手段……正因为如此,抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险。”[7](P98)我国台湾地区学者陈清秀博士也认为：“经济的观察法(这是在德国法上对实质课税原则的另一种叫法——本文作者注)如果漫无节制的适用,则税捐法定主义的精神将名存实亡,任何的课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化,其结果，人民的经济活动将毫无预测可能性,法律秩序的安定性也势必难以维持,因此,如何划定经济的观察法的界限,实在是实务界与学术界值得共同努力的目标。”[3](P235)由此看来,如何正确地界定实质课税原则和税收法定原则之间的内在关系,就是实质课税原则在适用时必须加以研究的问题。

在笔者看来,实质课税原则的根本目的是对税收实质正义的追求,以防止纳税人滥用税法逃避纳税义务。它强调的是税法的弹性和灵活性,追求的是税法的实质正义,保护的是税务机关的征税权力和国家的税收利益。正因如此,它针对的就不是一种常态化的状况,而是一种非常态的状况,即课税要件出现形式与实质相分离的状况;它在适用过程中,就必然要突破税收法定原则下成文税法的一般条款,而更多地依据该原则本身来处理相应的纳税事项或税收案件;它适用的结果就会从形式上破坏税收法定原则下所确定的税法的稳定性、确定性和可预测性,而使税法实际适用出现了更多的灵活性、不确定性和不可预测性。因此,这就必然会导致在税法的实施过程中出现二者之间的矛盾和冲突。

笔者认为,税收法定原则与实质课税原则之间的矛盾与冲突,说到底,是两种不同的价值目标之间的冲突,即由税收法定原则确立的税收形式公平和由实质课税原则所确立的税收实质公平之间的冲突。由于这两个原则各自所追求的价值目标是不同的,因此,它们二者之间的冲突,其实也就是两种不同的价值目标之间的冲突。这种冲突,不仅是客观存在的,而且也是完全合理的。由于社会生活的多元化和复杂性,就决定了任何一部法律的价值目标都不是单一的和唯一的,而是多元的,既然如此,就必须会存在着价值目标之间的矛盾与冲突。同时,任何一个价值目标都必须通过相应的法律原则或法律规则来表现,因此,这就必须会表现为法律原则或法律规则之间的矛盾与冲突，税法也不例外。从这种意义上来讲,税收法定原则与实质课税原则之间的冲突,就是这两个原则所代表的不同的价值目标之间的冲突。也正是因为存在着这种价值目标的多元与冲突,才需要税法无论是在制定时还是在执行时,都必须谨慎行事,反复权衡,以最大限度地实现两种不同价值目标之间的平衡与协调,以保证税法的制定和实施能够从整体上起到真正积极的作用，这是一方面。另一方面,由于实质课税原则只是税收公平原则的一个次级原则,是对税收公平原则的展开,它是针对税收法定原则所确立的税法形式公平的缺陷和僵化所进行的一种矫正与发展。因此,它是对税收法定原则确立的一般法律原则和法律规则的补充与发展,属于一种“例外”的情况，它只适用于课税要件出现“形式”与“实质”相分离的状况。而这种实质与形式的分离,只是由于税法本身的漏洞等造成的，在形式与实质相一致时,则必须适用税收法定原则的规定。从这种意义上来讲,实质课税原则一般情况下必须受到税收法定原则的拘束与限制。这种限制,就表现为当税法具有明确规定的情况下,不得适用实质课税原则对税法明确规定的内容作相反的或明显不符合其意的解释和适用,而只有在税法规定不够明确的地方,才需要适用实质课税原则对其进行解释和补正。

四、结 论

实质课税原则是征税客体的形式与实质相分离时对税法条款进行解释和适用的原则，代表着现代税法学的最新理论成果和税收法律制度发展的最新趋势。但是，无论如何，实质课税原则都只是从税收公平原则发展而来的一项次级原则，目的是为了克服税收公平原则的形式局限性和实现纳税义务分配的实质公平。它是对税收公平原则的发展和深化，是对税收公平原则形式局限性的修正。因此，它除了要受到税收公平原则本身的限制之外，它还必须要受到宪法公民财产权保障和公民生存权保障等原则的限制，否则，就会对公民的经济生活和经济发展造成侵害，从而侵犯了公民的生存权和财产权，进而破坏了税收制度的宪法基础和宪政原则，构成违宪。同时，它还必须要受到税收法定原则的限制，否则，就会动摇税收制度的法律基础和法治原则，破坏了税收制度的稳定性和可预测性，降低了税收制度的强制性和明确性，为税法的解释和适用带来了更大的灵活性和不确定性，从而有可能导致税收行政解释权和行政执行权的滥用，对纳税人的权利造成侵害。

[1] 葛克昌.行政程序与纳税人基本权[M].北京:北京大学出版社,2005.

[2] 葛克昌.所得税与宪法[M].北京:北京大学出版社,2004.

[3] 陈清秀.税法总论[M].台湾:元照出版公司,2006.

[4] 高军.试论纳税人税法上的生存保障[J].广州大学学报：社会科学版,2009,(11).

[5] 陈敏.德国租税通则[M].台湾:“财政部”财税人员训练所,1985.

[6] 北野弘久.日本税法学原论：第5版[M].郭美松，陈刚，译.北京:中国检察出版社,2008.

[7] 翟继光.税收法定原则比较研究——税收立宪的角度[J].杭州师范学院学报：社会科学版,2005,(2).

Substantive taxation principle is the secondary principle developing from the principle of tax equity. Although the functions of the substantive taxation principle are deepening the equity principle and achieving the substantial distribution fairness of tax obligations, the application of the principle is limited to the guarantee of taxpayers′ property rights and the survival rights and the principle of taxation legitimacy. Otherwise, the performing of the principle not only damages the taxpayers′ property rights and the survival rights and the stability application of legal system of tax revenue, but also endangers fundamentally the legality and the validity of legal system of tax revenue.

substantive taxation principle; guarantee of property rights; safeguard of survival rights; principle of taxation legitimacy

2015-09-17

国家社会科学基金项目(12XFX022)

王鸿貌，男，陕西宝鸡人，从事财税法学、经济法学研究。

D922.22

A

10.16152/j.cnki.xdxbsk.2016-02-013

霍 丽]

The Limitations on the Application of the Substantive Taxation Principle

WANG Hong-mao

(SchoolofLaw,NorthwestUniversity,Xi′an710127,China)