在医院内部控制构建中实施管理会计

2016-02-23王永成张少伟孙媛

现代医院管理 2016年2期

关键词：全面预算成本核算管理会计

王永成，张少伟，孙媛

(济南市第三人民医院，济南市 250132)

在医院内部控制构建中实施管理会计

王永成，张少伟，孙媛

(济南市第三人民医院，济南市 250132)

【摘要】济南市第三人民医院在医院内部控制单位层面和业务层面控制制度的构建中实施管理会计，深化管理会计职能的运用与医院业务流程的规范，实现医院财务职能向管理会计职能转变，医院经营风险得到有效管控，医院财务状况改善明显，实现了良好的社会效益和经济效益。

【关键词】内部控制；管理会计；全面预算；绩效考核；成本核算

2014年10月财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出了全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性。随着我国医疗体制改革的持续深入，公私合营(PPP)模式的逐步推行，结合医院内部控制制度构建，探讨医院管理会计体系的实施路径与保障措施，通过对单位经营活动预测与规划、控制与调节、考核与评价的全过程管理，实现管理会计解析过去、控制现在、筹划未来的职能，充分发挥管理会计 “价值创造”的作用，实现医院财务职能向管理会计职能转变，医院管理向精细型管理转变，是医院应对日益激烈的市场竞争，保持持续健康发展亟待解决的重要课题。

近年来，济南市第三人民医院(以下简称济南三院)通过内部控制、绩效管理、全面预算等管理体系的实施与融合，以管理会计为手段，对医院各项业务流程进行了认真的梳理与再造，医院经营风险得到有效管控，社会效益与经济效益得以明显提升[1]，现将主要做法与成效总结如下。

1构建医院层面内部控制，建立实施医院管理会计的保障体系

1.1机构保障：建立医院管理会计工作机构

1.1.1建立独立的管理会计职能部门。医院在内部控制机构设置中，成立了与财务会计部门并行的管理会计职能科室[2]，并建立健全相应的规章制度，确保管理会计工作的制度化、规范化。其主要职责是参与制定医院发展战略，负责医院年度预算指标的编审与制定；分解制定各科室财务维度关键绩效指标(KPI)，实施周期性的全院绩效考核工作，进行业绩评价与分析，执行考核结果的激励与奖惩；分析、控制、调整KPI的执行差异；负责医院院科两级全成本核算工作；开展医院会计报表、经营财务专题分析，定期提交成本报表和成本分析报告、专题报告、项目可行性分析报告；负责科室兼职经济核算员的业务培训等。

1.1.2处理好管理会计与财务会计的关系。管理会计与财务会计共同构成了财务管理系统的有机整体，两者并无主次之分，只是管理侧重点有所不同。财务会计是财务管理工作的基础，其信息质量直接决定管理会计工作的质量，管理会计将传统财务延伸和扩展到价值创造的职能，两者相互补充、相互依存，共同发挥财务管理的职能与作用。两个财务职能部门之间建立起顺畅的信息传递机制，共同促进财务管理水平的提升，实现财务管理模式由 “报账型”向 “经营管理型”的转变。

1.1.3建立分级管理的责任会计制度。为保障医院管理会计体系的构建，在单独设置管理会计职能部门的基础上，在全院35个责任科室全部设置兼职经济核算员，负责本科室的成本核算、科室绩效考核指标的考核评价及绩效工资的奖惩分配工作，并直接对医院管理会计负责人和本科室主任负责，从而建立起完整的会计核算与成本控制网络，为实施内部控制和管理会计奠定了坚实的基础。

1.2人员保障：培养一支业务复合型的管理会计队伍

管理会计人员必须具备感知未来、统筹全局的管理理念，其业务素质是医院管理会计体系建立与职能得以充分发挥的根本保障[3]。济南三院对现有财务人员进行周期性的业务培训，不断提高、更新他们的专业技能，使他们掌握现代科学管理、会计学、信息技术等诸方面的理论与技能，从而满足医院在科学管理上的要求。

1.3信息化保障：加强医院信息技术的应用

信息技术在医院管理会计工作中的充分应用，极大提高了工作效率与质量。由于管理会计开展较晚并且没有固定的管理模式，与财务会计相比信息技术的应用还很不充分，这严重限制了管理会计职能的发挥。医院设计和引进了金算盘医院全面预算、成本核算系统和杭州创业绩效考核管理系统等软件，为实施内部控制和有效发挥医院管理会计职能提供了信息化保障。

2构建业务层面内部控制，实现医院管理会计职能

2.1实现财务职能从被动执行到预测与决策的转变

2.1.1开展以目标为导向的全面财务预算并积极拓展预算范围。战略是靠预算支撑的，医院发展战略需要通过各年度预算目标分解、落实来实现[4]。传统的医院财务预算是指医院按照国家有关规定，根据事业发展计划和目标编制的年度财务收支平衡预算，只对预算年度财务收支总额进行预算编制，不仅缺乏主要工作量预算的编制，并且忽视了医疗收入结构及病人均次费用、本期结余的预算编制，导致了预算范围的狭窄与质量缺失，医院预算收入目标、利润目标的实现缺乏载体。济南三院积极运用管理会计的方法拓展医院预算范围，制定了通过医疗收入结构的持续优化降低医疗成本，以病人均次费用的控制为手段降低病人经济负担，主要依靠病人数量增加拉动医疗收入增长为目的的预算目标，在综合考量医院自身现状及未来影响因素的基础上，运用预测分析法，测算与预算医院年度工作总量和医疗收入总量、医疗收入结构、病人均次费用目标。以此为依据，运用成本性态分析法、本量利分析法，测算并确定医院的目标成本和利润，从而科学制定出医院预算年度各项财务指标体系，发挥管理会计的规划和决策职能，使医院的经营活动避免盲目性，增强医院预算的前瞻性与可执行性。

2.1.2进行医院建设工程立项可行性报告、医疗设备投资回报分析。综合运用管理会计分析方法，对可供选择的各种投资方案进行对比分析，以判别各方案的经济性，最终确定最优投资方案，切实加强医院建设工程及资产购置的内部控制决策。

2.2实现财务职能从记账核算到控制与调节的转变

2.2.1分解医院预算目标，执行科室绩效考核。

(1)建立医院各科室绩效考核财务维度KPI体系。根据医院各科室最近3年医疗收入环比增幅、医疗收入各月份分布权重，制定科室年度医疗收入总额KPI、医疗收入各月份KPI；把医院门诊量、住院人数年度预算横向分解到各临床科室，纵向分解到各月份，制定各科室年度、月份工作量KPI；根据最近3年各科室均次费用的环比增幅，结合本年度济南市GDP预测增幅，充分考虑科室新业务、新技术的开展等诸因素制定各科室每门诊人次、每住院人均费用病人负担KPI；参考医院治疗手术收入、检查收入占医疗收入比例增幅预算，药品、材料收入比例降幅预算，对最近3年来每科室医疗收入结构进行分析，分别制定出各科室医疗收入结构KPI；依据各科室考核年度医疗收入总额、月份医疗收入KPI指标，结合各科室以前年度收支、结余比例，综合应用成本性态分析法、本量利分析法，确定科室盈亏临界点，测算并确定各科室成本、本期结余年度和月份KPI。

(2)临床科室KPI与医院预算指标的验证。为保障医院预算指标的顺利完成，制定出各临床科室各项绩效考核指标后，进行了认真的汇总验证。对于汇总后完不成医院年度预算的绩效考核指标，要进行反复修正，直至汇总结果完成或略优于医院年度预算指标。

(3)建立绩效考核信息监控反馈机制。以医院各科室绩效考核(月)平衡计分卡(财务维度)为考核工具，实现全院各科室每月财务维度KPI的绩效考核，对各科室绩效KPI的完成情况进行综合评价。评价各科室当月各指标完成情况、年度指标本月累计完成情况，对完成情况出现重大偏差的绩效指标及时与科室沟通，认真分析查找的原因；召开全院每季度绩效考核指标完成情况分析会，逐项全面分析通报各科室年度绩效KPI的实际完成进度，及时查找绩效执行过程中存在的问题，深入分析查找问题的原因，制定切实可行的改进措施，从而保障科室年度绩效指标的实现，实现控制与调节科室收支总额、收入结构、工作量的管理会计职能。

2.2.2进行医院筹资规模、资金成本的财务风险分析。合理确定医院筹融资渠道，适度使用负债资金，优化资金结构，提高医院资金使用效率，调控财务风险，加强资金筹集内部控制。

2.2.3开展存货控制，物资采购预测和决策分析。医院各类物资存货消耗巨大，库存积压将给医院带来资金上的浪费和周转困难。济南三院先后制定了药品、卫生材料、其他材料与低值易耗品内部控制与支出控制管理办法。运用管理会计方法，依据各类存货的供应期天数与日均需要量制定各类、各品种存货科学的库存定额；依据库存定额、实际库存数量、采购频率制定合理的经济进货批量(单次采购量)作为采购计划的依据，达到提高资金使用效率，减少流动资金沉淀的管理目的。

2.3实现管理会计分析与评价、考核与奖惩的财务职能

2.3.1规范医院院科两级全成本核算及绩效工资分配工作。科室收支成本核算是医院量化管理的核心，是开展医院管理会计工作的基础[5]。在医疗经营过程中对发生的费用进行审核，按一定对象和标准进行归集和分配，计算各对象的成本、利润是成本核算工作的基础工作，促进医院和科室运营成本的持续降低，提高责任主体的经济效益，是成本管理的核心功能。在科室收支成本核算的基础上，通过富有激励性的绩效工资分配，充分发挥管理会计的奖惩职能，是医院成本核算的目的。

医院对各科室收入成本目标进行了层层分解，通过院科两级全成本核算不仅实现了对医院业务收支的有效内部控制，而且夯实了管理会计工作的基础。病种、床日、诊次、诊疗项目、手术成本核算工作，不仅是成本核算工作的深化与拓展，并且为政府物价部门制定医疗服务收费价格提供成本数据支持，对于医改目标的实现，完善医院补偿机制也具有重要意义。

2.3.2进行严格的周期性绩效考核与奖惩。与利益不挂钩的考核是没有意义的。济南三院实施了以平衡计分卡为考核工具的绩效考核管理，财务维度的月份考核结果与内部流程、患者、学习与成长维度考核结果汇总，直接应用于科室人员绩效、奖励性工资的发放。科室绩效年度考核结果应用于年终奖的发放、科室评优，也为科主任工作考核、科室人员晋职、晋升提供量化依据。员工的绩效工资所得与绩效考核得分息息相关，员工对此比较重视，从而实现了考核与奖惩的管理会计职能。绩效考核结果的应用，使预算执行力大大加强，保障了医院经营目标的实现。

2.3.3进行医院固定资产使用效益评价报告。为加强固定资产特别是大型医疗设备的使用效益分析，医院定期对设备投资回收期、投入产出率等指标进行分析评价，考核其使用效果。对于利用率不高，长期闲置的资产及时识别并提出处理措施，逐步调剂到其他部门，推动资产设备的合理流动，最大限度地发挥资产的使用效益，实现对医院资产的动态管理控制。

3医院实施内部控制制度与管理会计的成效

济南三院为进一步深化医院内部控制工作，确定2014年为内部控制管理年，制定并实施了医院内部控制工作手册。该制度包含单位层面和经济活动层面内部控制两部分，每项经济活动的内部控制包括管理制度、控制流程、风险点与控制点分析。对风险类别与描述、控制措施、控制证据和频率及依据进行了详尽的描述，进一步深化了管理会计职能的运用与医院业务流程的规范。

3.1经济效益指标对比分析

2014年医疗收入增幅为17.97%，医疗业务成本增长11.04%，低于医疗收入增幅6.93个百分点，百元医疗收入医疗成本同比下降5.76元。实现本期结余1 588.28 万元，同比2013年82.46万元增加1 508.82万元，业务收支结余率同比提高5.32个百分点；流动资产周转率同比加快2.04%，应收医疗款周转天数同比缩短0.9 d，存货周转同比加快2.75次；流动比率提高3.47个百分点，资产负债率下降3.32个百分点；医院总资产同比增长19.67%，净资产同比增长高达20.88%。以上数据表明，医院成本控制效果显著，医院盈利能力大幅提高，资产运营能力、偿债能力同比有所增强，财务风险下降，有效实现了国有资产的保值增值，医院发展能力显著提升。

3.2工作数量指标对比分析

全年门急诊人次同比增长13.48%，出院病人数量增长16.77%，床位使用率同比提高8.37个百分点，床位周转率同比加快3.94次，手术台次数增长15.76%。

3.3社会效益指标对比分析

平均住院日同比缩短0.27 d，每门诊人次医疗费用同比下降3.21元，住院病人人均医疗费用同比增长0.76%；收入结构持续优化，检查劳务类收入占业务收入比例同比上升4.48个百分点，药品收入占医疗收入比例下降4.54个百分点，百元医疗收入卫生材料消耗减少2.71元。

医院通过内部控制管理年活动的实施，以促增长、调结构、控支出、增利润为目标的各项经济制度效果得以充分体现，在人均医疗费用保持基本稳定的前提下，通过收治病人数量的增加，实现了业务收入的较快增长；基于收入结构不断优化、运营成本有效降低的前提，实现了医院收支结余的快速增加，医院财务状况改善明显，实现了良好的社会效益和经济效益。

通过在医院内部制度构建中建立健全管理会计的保障措施，建立完善有效的医院管理会计体系，实现对医院经营活动的全过程管理与控制，充分发挥管理会计“价值创造”的职能，是我国医院特别是公立医院应对日益紧张的竞争压力与生存挑战的内在需求。随着PPP模式的逐步推行，必将引起医疗资本市场的深刻变革。挑战与机遇并存这一时代背景，为医院管理会计职能发挥提供了沃土。

参考文献

[1]方霞波.在公立医院精细化管理中实施管理会计[J].中国卫生经济，2015，34(6)：92-94.

[2]杨成碧.完善医院管理会计的途径及措施[J].行政事业资产与财务，2012，(2):33-34.

[3]王明洁.浅谈医院管理会计[J].行政事业资产与财务，2015，(11):49-50.

[4]岳进超.绩效考核指标与医院会计成本核算体系构建探讨[J].中国证券期货，2012，(4)：112.

[5]钱有华.管理会计在公立医院的应用探讨[J].中国总会计师，2015，(3):116-117.

修回日期：2015-12-25

(编辑徐佳)

【中图分类号】R197

【文献标识码】B

【文章编号】1672-4232(2016)02-0079-03

【DOI编码】10.3969/j.issn.1672-4232.2016.02.027