研发费用会计准则研究

彭小燕

（肇庆学院 经济与管理学院，广东 肇庆 526061）

研发费用会计准则研究

彭小燕

（肇庆学院 经济与管理学院，广东 肇庆 526061）

目前我国企业研发热潮正处于上升阶段，但业界对研发费用的研究探索时间尚短，对于研发费用的相关法规仍存在一些不完善之处。通过归纳和总结我国现有的相关文献资料，针对我国政府部门制定的企业研发费用会计准则规定的不足之处，在研发费用会计核算和监督方面提出更多具有实操性的会计准则改进建议，以促进企业研发费用会计准则体系与其核算体系的完善。

研发费用；会计准则；会计核算

一、引言

21世纪，科学技术、信息化快速发展，面对着日益激烈的全球化竞争和“已成为过去”但其恶性经济影响“余威尚在”的2008年金融风暴，企业只有通过不断的研究与开发创新才能占有更多的市场份额。掌握的核心技术数量更多、质量更好，才可以用更低的成本生产，销售质量更优的产品赢得更多的竞争优势。现阶段我国企业研究与开发费用支出已呈现普遍增长的趋势，国家为了鼓励企业大力研发创新，由财政部颁发并自2007年起施行的《企业会计准则第6号——无形资产》文件，通过研发费用税前加计扣除、高新企业减征所得税等一系列优惠政策来支持企业自主研发。

2014年，财政部又对《会计准则》进行了大规模修订，其中包括5项准则的修订、3项新准则的发布和对基本准则的局部改动。这些修订改进虽然并不直接涉及研发费用会计准则，但实际上《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务报表》等准则的改进对企业研发费用的会计准则及其核算的改进也会带来间接的促进作用。因此，研究现行我国企业研究与开发费用的会计准则及其核算所存在的问题，对我国会计准则体系的改进及相关政策的实施与落实、企业研发程序的规范和研发力度的提高都具有深远意义。

二、研发费用会计准则概述

（一）国际研发费用会计准则概述

研究与开发费用是指企事业单位为了从事各项研究与开发活动而实际支付的所有花费。而研发费用会计准则则是指为了规范企业研发费用会计核算步骤，提高其核算水平，并监督其研发过程中反映信息的真实性和有效性而制定的对会计人员从事会计账目核算、会计报告等会计工作进行统一规范，以保证会计处理过程及处理成果公允、合理且相互可比的指导性文件。目前，世界各国对于研发费用会计处理方法、会计国际准则各有差异，各国研发费用会计准则相关规定按照其对研究阶段和开发阶段的支出费用是否资本化，可以将各国实行的研发费用会计处理方法大致分为以下三种：

第一种是以荷兰、澳大利亚等国家为代表实行的全部资本化方法。这些国家对于预期未来收益可确认或估计有前景的研发项目，其支出费用要求全部资本化。荷兰要求其必须在建立准备金的基础上，5年内进行摊销；而澳大利亚的会计准则则要求其仅对具有重要性的研发项目费用进行披露。

第二种是以美、德等国家为代表实行的全部费用化方法。美国对于其研发费用的会计处理体现了稳健原则，除了特殊规定的项目支出可以在其技术可行性得以满足确认条件时资本化以外，其他研发费用在具有商业用途之前都必须在发生时费用化；同时还要求企业在报表附注中对所有的研发费用进行披露。

第三种是以中、英及国际会计准则理事会为代表的国家及组织实行的有条件资本化方法。国际会计准则规定研究阶段的研发费用应当在其发生时计入当期损益，开发阶段的研发费用则应当在满足该准则的无形资产的确认条件之后计入无形资产成本，且已经费用化的研发费用在以后期间不再调整。我国会计准则和英国会计公告的规定及国际会计准则的规定大致相同，不过英国的研发阶段区分更为细致，研究阶段又分为基础研究和应用研究两个阶段。而我国会计准则仅提出了“研究”与“开发”的定义而不是概念，对于研发活动的具体范围也没有进行明确界定，会计信息的披露主要侧重于无形资产的情况。

（二）我国研发费用会计准则概述

2006年2月15日我国财政部颁布了自2007年1月1日起实施的新企业会计准则。其中，《企业会计准则第6号——无形资产》准则参考了《国际会计准则第38号——无形资产》的相关规定，对研发费用的会计准则进行了重大改革。而本论文所研究的对象——研发费用会计准则则是专指该具体会计准则中关于研发费用的相关准则条例。与2001年准则相比，新准则把研发阶段划分为研究和开发阶段，其中心思想是研发费用的有条件资本化，主要体现在“应何时区分研究阶段和开发阶段、开发支出又应在何时资本化”这两大问题上。由于今年企业会计准则大改革并没有涉及研发费用会计准则的修改，本文仍将现行的研发费用会计准则称为“新会计准则”。企业根据新准则的相关规定及其他相关政策与条例来进行研发费用会计核算，其有关准则规定的具体内容可以作以下简述：

1.研发费用的确认。我国研发费用会计准则通过列举的方法提出了自主研发方式研发费用的确认条件来辨别费用化的研发费用和资本化的研发费用。而根据财企[2007]194号文件补充的规定，研发费用可以粗略划分为八大类：即与研发过程直接相关的材料制造成本、研究人工成本、设备使用成本、无形资产使用成本、试验投入成本、研发注册成本及其他费用等。

2.研发费用的计量及会计处理。新准则规定研发费用应当区分不同阶段进行核算：研究阶段侧重于创新，其支出全部在发生时费用化；开发阶段则侧重于商业化的价值增值，其支出在满足无形资产的确认条件时才允许资本化，其余费用化；若无法区分则全部费用化。资本化或费用化的研发费用应分别计入“研发支出—资本化支出”或“研发支出—费用化支出”科目。当研发费用同时满足第六号新准则的第九条规定时则可以按该准则规定确认其无形资产的成本。而对于还不能确认为无形资产的研发活动，已经费用化的研发费用以后不再进行调整。

3.研发费用的披露。财务报表及其附注在反映无形资产的研发和取得方面主要侧重于对无形资产的相关情况进行披露，研发费用的披露仅限于资产负债表中开发支出的期初、期末余额；财务报表附注中当期计入损益和确认为无形资产的研发费用金额。

三、研发费用会计准则存在的缺陷

研发费用在企业的所有费用支出中表现的重要性越来越明显，它不仅可以体现企业经营现状的优劣性，还可以作为企业未来发展潜力大小的判断依据之一。合适的研发费用会计准则及核算规定可以帮助企业充分掌握研发活动的进程并准确核定研发费用的使用，达到控制研发成本、提高研发效率、客观反映研发状况的目的。然而，目前我国企业研发费用会计准则及其核算处理具有一定的不足，不能够充分地反映现行会计准则规定的促进作用。

（一）会计准则有待详尽

我国企业研发费用会计准则的规定虽然在大体上向国际趋同，但许多明细条款、操作条例仍未完善。企业进行研发活动本质上又是一项综合了实践能力与创新能力的智力开发活动，其研发过程往往比较漫长而又复杂难辨，而不同研发企业的发展状况及研发特点各不相同，准则的实施因而经常会受到各种不同因素的影响或限制。事实上，新准则虽然要求企业将研发费用有条件资本化，但准则中的各种有关界限规定不够清晰详尽，使得实际操作中研发费用的各类确认标准带有过多的主观性，在一定程度上加大了企业利润操控的空间。其中最突出的问题有：不仅连从事同一类型研发活动的不同类型企业，而且也包括从事不同类型研发活动的同一类型企业，这些企业所制订的研发费用界定标准都各有差异，缺乏统一的明确界定。这些标准包括：研发阶段的研究阶段与开发阶段的区分标准；研发费用资本化或费用化的判断标准；以及自主研发项目与在已研发成功项目的基础上进行再研发的研发项目之间的衡量标准等。同时，对于部分特殊类型企业如具有独特的组织结构、经营特点的高新技术企业，准则并没有针对这类型企业的财务核算详细要求进行过多的规定。虽然我国企业会计准则从宏观层面上对研发费用进行了规范，但因为准则规定的研发过程的确认和区分标准带有模糊性色彩，研发费用会计准则的核算在具体施行中存在较大难度。

（二）会计准则的规定与税法规定存在一定差异

由于财政部和税务总局行使的社会职责不同，其分别制定的研发费用有关规定存在一定差异。现实工作中，部分企业由于没有充分了解这些差异之处，以至于不能充分享受研发费用有关的税收优惠政策，对企业研发的积极性造成了一定的负面影响。我国研发费用在准则与加计扣除政策之间存在的差异主要体现在以下三方面：

1.适用对象的认定差异

会计准则规定，新准则适用于全国所有的企业，并自执行之日起在上市公司范围内强制执行。而税法规定，只有同时满足第一财务核算健全，第二能准确归集研究开发费用这两个条件的非核定征收的居民企业才能享受研发费用加计扣除政策。同时加计扣除政策还强调了其核算的研发活动并不包括人文、社会科学新知识的创造性活动，而准则则没有过多的强调。

2.研发费用的具体范围差异

会计准则强调了研发费用的具体范围是与研发过程直接相关的八类研发成本费用。而税法规定的研发费用具体范围与准则规定的有所不同，其在准则核算时可列入研发费用，但税前不能列入加计扣除的范围可以概括为以下两个大方面：一方面是强调与研发过程没有直接关系的材料成本、劳务成本等研发费用；另一方面则是部分试验投入成本、不属于无形资产成本的研发注册成本、其他研发方式的成本以及除特殊项目以外的其他费用等。其中，特殊项目是指在加计扣除政策中有明确列出的项目。

3.研发费用的核算要求差异

会计准则规定，企业要通过设立台账归集核算研发费用，使其分阶段、有条件资本化；阶段区分不明确的研发费用只能全部费用化。而按税法规定则要求企业对研发费用进行专项管理，计税时按准许税前抵扣的专项研发费用当年实际发生额进行核算，再按比例抵扣当年的应纳税所得额和税前可摊销额。会计核算制度不健全的企业不能享受税前加计扣除优惠政策。

（三）会计准则缺乏对企业内控的实质性要求

企业内控系统对于企业的运营至关重要，良好的内控制度是企业会计核算信息的质量保证。2005年有学者对广东省27个自带研发机构的大中型企业进行实际调研发现，这些企业中同时对研发项目进行申报控制和验收控制的仅占三成左右，兼顾过程控制的企业更是不到一成，而这不到一成的企业所实施的过程控制甚至不具备科学统一的衡量指标。新企业会计准则开始施行之后，部分企业所实施的内控制度未能及时与新准则相匹配，对研发费用的会计核算更是因为内控制度的不完善和相关部门间信息共享的不足而不能及时反映研发实况，以达到有效控制研发成本的目的。2008年以后财政部联合证监会等四个部门一起陆续颁布了《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》等文件法规，并规定其在上市公司范围内实施，然后再逐步向大中型企业推广。自此之后，我国企业内控完善情况开始逐步好转。《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》还对企业研发活动流程的内控要求进行了一定的规范。但实际上，我国企业研发费用会计准则并没有对企业内控提出实质性要求，准则针对研发费用会计核算而规定的判断标准依然不够详尽，使得各行业企业制定研发费用内控制度时制定的衡量标准存在各种差异，部分企业制定内控制度时存在一定程度缺陷。这些情况都会制约研发费用会计准则的具体施行。

（四）会计准则对于研发费用信息披露不足

随着社会信息透明化程度的不断提高，政府、银行家和投资者等外部信息需求者越来越重视对企业未来发展状况起到关键性作用的研发费用。根据企业会计准则的规定，财务报告作为会计核算的最终成果，是报表使用者了解企业研发费用使用现状的主要途径之一。在此背景框架下，我国会计准则没有要求企业披露更多研发费用有关信息，这是导致企业研发费用不充分披露的重要原因。财务会计报告中研发费用在资产负债表、利润表、现金流量表及附注中均有反映，但除了资产负债表中的“开发支出”项目和会计报表附注中披露无形资产相关信息时对当期计入损益和确认为无形资产的研发费用额的披露以外，其他报表或项目都没有对企业研发活动的大体进程提出更多的直接表达。同时，在现实工作中也有部分企业为了避免由于专有技术商业秘密的泄露和不利于研发活动进行的信息披露而造成的不利影响而故意误导财务报表使用者，或隐瞒这些应当披露的信息。准则的不完善使得企业存在欺瞒研发信息的空间，报表使用者只能通过资产负债表及报表附注中的这两个项目来了解企业研发成功的总体项目情况，使得其在企业外部信息环境中收集到的信息不足，以大致判断评价该企业真正的研发现状及预估前景。报表使用者如果片面理解这些数据，还可能造成决策失误。

（五）会计准则对外部监督政策辅助不足

考虑到研发费用会计准则的有效实施离不开企业内部的共同努力和企业外部社会环境的条件允许这两个因素，研发费用会计准则的改进不仅是对准则自身的革命，更是对社会环境改进的诉求。同时，会计师事务所及国家相关科研机构等企业外部审核监督机构所出具的有关鉴定报告、审核报告等合法资料作为对企业的财务现状、经营成果等情况客观反映的重要指标，是企业正确核算和准确报告的不可或缺的重要依据。但由于研发费用会计准则制度的不完善和研发行业缺乏统一的指导性研发标准，又鉴于研发活动的漫长性和偶发性等现实情况，研发费用会计准则并没有与企业外部监督审核机构行业就审核与监督企业研发活动及研发费用的会计方面形成明确统一并科学有效的研发活动衡量标准。这又导致了企业外部监督审核机构针对各类研发活动的各种衡量标准存在主观差异性，因而其评估、审核企业研发活动会计核算的成果往往具有较大的不确定性，在进行行业数据比较时容易失去横向可比性，继而误导企业管理层、投资者及政府做出错误决策。事实上，我国截止2007年止，已经有接近7000家会计师事务所，但即使是对同行业企业同类研发活动，不同会计师事务所的会计师判断研发进度的各种衡量标准或多或少都带有一定程度的主观性。这种情况在一定程度上与研发费用会计准则的制定意图相违背。

四、研发费用会计准则改进的建议

合适的研发费用会计准则对于企业健康良好发展起到毋容置疑的作用。本文从我国企业研发费用会计准则的情况出发，通过探究其实施过程中的不足情况，继而从国家政府的宏观意志表达层面上对研发费用会计准则的改进提出建议。

（一）制定明细法规

财政部作为制定和规范企业财务行为准则的主体部门，是国家改进企业研发费用会计核算行为的宏观操盘手。但由于目前《企业会计准则第6号——无形资产》对于研发费用相关规定的各种界定标准不够明确，使得企业在实际核算研发费用时遇到许多难题。就这些问题，本文建议：

1.财政部门可以针对《企业会计准则第6号——无形资产》等会计制度的相关规定，不断加深和拓展研发费用会计准则的有关条例规定的定义和内涵，赋予“研究”、“开发”、“研究阶段”、“开发阶段”和“研发费用”等词语更深刻的现实含义，使准则更加具有可理解性。同时针对不同行业各类研发活动的研发共性，财政部制定的准则相关条款应该更加科学明确并合理适用，其延伸的具体会计操作条例的相关判断界定也应该更加明晰清楚，具有实操性。

2.考虑到个别特殊行业研发活动或一般行业部分典型研发活动的独特性，财政部可以有选择性地制定个别行业或独特研发活动的统一补充规范。在遵循我国相关会计法律法规的基础上，同时参考国家相关权威科研机构的科学建议，制定与相关行业各类型的特殊研发活动特性相适应的、与现行会计准则相配套且指导性较强的统一法律法规。在这些补充法规中，研发费用具体应何时确认、研究阶段与开发阶段区分的各种特征及其明确的表现形式、开发阶段期间研发费用资本化的特定分界线和判断标准的具体依据、研发成果形成时具有的外在表现特征和回报情况等，这些对研发费用的会计核算过程具有帮助性的行业衡量标准理应统一归纳、明确应用。

（二）适当调整会计准则以适应税收优惠政策

目前我国施行的研发费用税收政策相对比较合理，用部分研发费用来抵减企业所得税应纳税额的规定能帮助企业减缓资金压力，弥补了一部分由于研发造成的资金缺口。但我国企业自主研发的环境仍旧不理想，研发创新能力在国际竞争中一直处于弱势。事实上，只有财务核算制度健全且内控制度完善的企业，其准确归集的研发费用的可靠性才会更高。准则可以适时借鉴税收政策的优势，因此本文认为：

1.财政部可以结合研发费用税收政策的相关规定，通过进一步严格规范企业的核算标准和核算方式来进一步完善研发费用会计准则。就研发费用会计核算而言，单独建账、独立核算的核算方式对高新技术企业研发费用的会计处理更有优势。符合高新技术企业条件的企业可以依据会计准则的规定进行单独建账核算，并在年末根据账内设置的独立项目计算可加计扣除的金额，再根据高新技术企业准予核算的优惠项目计算企业所得税可减征的金额，从而方便企业进行税务核算，享受税收优惠。

2.财政部可以联合税务部门通过适当调整税收优惠政策的有关规定来调控企业享受优惠政策的范围，以督促社会研发环境的改造。例如，根据研发费用加计扣除政策的适用范围准则可以通过逐步加强对企业内控制度的要求来限制企业的优惠资格的获取；又或者根据加计扣除的研发费用项目准则可以通过缩小研发费用的确认范围来促使企业为取得资格而提升企业内控质量等。

（三）增加对于研发费用内控制度的要求

企业热衷于研发活动，是因为研发对于企业自身长远发展具有不可替代的作用，但其投入高、研发过程长等特点又会造成企业自身负担过重。而对于研发型企业而言，良好的研发机构内控制度可以完善各职位间的权责分离，明确各职位的权利与义务，甚至实现对研发流程的全面监控，以达到及时反映研发实况，有效控制研发成本的目的。因此，本文认为：

1.研发费用会计准则首先应该明确规定企业在其进行研发活动前提前制定既严谨科学又符合自身企业文化特色的研发费用内控制度，使企业在研发过程中全面监控所有研发项目的每一项费用支出从发生、确认到结转的全过程，并保证其会计凭证的真实、合法和完整性。此处的严谨是指内控制度的自身构建应当同时包括研发立项的申报控制、研发过程的监督控制和研发成果的验收控制这三个内控设置点。

2.财政部还应当借鉴《企业内部控制基本规范》及配套指引等法律法规中有关研发活动的内控要求及相关科研单位的科学建议，针对不同行业各类研发活动的研发特性，对企业具体研发过程各类核算的内控衡量标准及审核标准提供会计层面的判断与帮助，以促使企业制定的内控制度更为健全。

3.研发费用会计电算化的应用为企业降低研发成本、提高研发效率提供了极大的帮助。研发活动又是跨部门活动，需要多部门的共同协作。财政部门可以适当鼓励未进行研发费用会计电算化的企业对会计电算化软件引入和应用，而对于已进行研发费用会计电算化应用的企业则应统一规范，引导其正确使用会计电算化软件，以达到通过内控流程来实现研发部门的准确核算及与其他部门之间的信息共享，从而提高研发费用会计准则的可实施性。

（四）加大研发费用的披露力度

会计准则是企业会计人员的工作指南，而财务报告则是其工作成果，理论上严谨的研发费用会计准则披露规定有助于企业规范自身会计行为，修正企业自身发展策略，从而有效加大了研发费用信息披露的真实性和准确性。同时，为了达到向报表使用者更清晰更全面反映企业客观经营现状、理性吸纳社会投资资金的目的，研发费用会计准则理应针对研发信息的披露内容、披露方式及披露周期提出适当改革。

1.研发费用会计准则应当规定企业披露更具体化的研发费用数据，除了现行准则中规定的应披露项目外，这些数据还应包括：现阶段相对重大的和将来会对企业造成较大影响的各类研发活动的研发费用详细数据，如开发支出的期初、期末余额；应当计入当期损益的研发费用金额；当期确认为无形资产的研发费用金额；当期该项费用占总研发费用的比率及其取得无形资产成果的项目占企业总无形资产的比率等数据。而对于在披露无形资产及研发费用方面具有特殊要求的商业行为如证券发行的强制披露规定，准则也可以适当增加明确要求使其披露更合理严谨。

2.除了详细的财务数据，准则还应当适当合理地披露对报表使用者了解企业研发现状起到促进作用的有关研发费用项目非财务信息。这些信息应该包括：本企业对研发费用相关政策及处理方法的选择；对该项研发活动进行阶段性会计核算处理的判断依据；重大研发项目的进展情况等信息。

3.研发费用会计准则还应合理缩短研发费用的披露周期，及时跟进研发活动的最新成果。研发业务比例不同的研发企业可以根据自身的研发特色适当增加对外披露报表的次数，合理缩短研发费用会计报表的披露周期。

（五）加大对外部监督政策的辅助力度

由于研发费用会计准则的相关规定不够健全和科学，考虑到企业的会计核算制度及内控制度存在相对不完善的可能性，为了加大对外界同类研发项目的部分权威科研机构和注册会计师事务所评估、审核企业研发活动及研发费用的辅助力度，我国现阶段的研发费用会计准则应当增添一套与其相匹配的会计法规以辅助企业外部审核监督机构的公证活动，以限制企业内部误用准则政策的会计行为。该配套法规的完善是研发费用会计准则科学核算的重要保障，同时又有利于报表使用者对企业研发费用会计核算的过程和结果进行再鉴定和再审核。因此，建议研发费用会计准则制定的配套法规应当建立在对研发费用会计准则自身改进的基础上，并体现出企业研发部门与科技部门、市场部门和注册会计师事务所等有关研发活动的评估和审核机构进一步的交流与合作。一方面，共同建立有效的沟通渠道相互交流、学习，并促使各部门之间对于各类研发活动的判断标准和界定依据能达成共识，使这些企业外部的评估与审核的权威机构或企业出具的公证文件具有统一科学的会计衡量标准，易于进行企业之间的横向或纵向比较。另一方面，财政部门也可以在提高企业内控程度的基础上，适当加大企业外部监管力度，如增加第三方评估和审核机构，以提高外界评估与审核企业研发活动的客观公正性。这也是报表使用者了解企业研发活动实际进程的又一重要依据，企业财务报表可以在不泄露商业秘密的前提下有选择性进行披露。

五、结论

随着科学技术的高速发展，研发费用的运用在企业运营过程中占据的地位越来越重要，其会计准则的制定要求也越来越高。事实上，研发费用会计准则的改进需要综合考虑多方面因素，其中政府管理部门、企业、社会监督机构和企业投资者的需求都不可忽视。财政部门想要制定出操作性更强的、可以科学反映研发进度和真实核算无形资产的研发成本的研发费用会计准则制度体系，不仅要在研发费用会计准则的核算方面进行改进，还应当对企业内控制度、社会监督机构的辅助监督等因素进行改善。

[1]朱建林.企业研发费用会计核算若干问题探讨[J].会计之友,2011(12):101-103.

[2]陆燕.企业研发费用的会计核算与税务处理[J].冶金财会,2011(8):18-20.

[3]王择益.研发费加计扣除税收政策与会计核算差异解析[J].市场周刊理论研究,2011(5):74-75.

[4]肖佳.研发费用会计处理的国际比较研究[J].财会通讯,2009(9):146-147.

[5]赵海.基于国际比较下的研发费用核算思考[J].交通财会,2012(6):88-90.

[6]雷春燕,秦开斌,刘继武.基于新会计准则的研发费用核算方法思考——以攀钢集团研究院为例[J].财会通讯,2012(4):69-70.

[7]郭媛嫣.企业研发费用会计核算方式的选择[J].财会学习,2007(5):36-37.

[8]冯健男,李兰桢,高峻.企业研发费用会计核算难点探析[J].财会通讯,2011(7):58-59.

[9]赵团结,李海瑞.研发费用会计核算问题探讨[J].财会通讯,2011(3):86-87.

[10]殷勤财.关于企业研发费用的信息披露[J].中国集体经济,2011(12):145.

（责任编辑：邢建勇）

彭小燕，女，肇庆学院经济与管理学院会计学专业2011级学生。

指导教师：吴云端，肇庆学院经济与管理学院讲师，硕士。