2015年政府会计理论研究观点述要

2015年政府会计理论研究观点述要

一、关于政府会计准则理论研究

财政部2014年2月发布《政府会计准则—基本准则（征求意见稿）》，2015年10月正式颁布《政府会计准则—基本准则》（以下简称《基本准则》），统驭政府会计准则体系的概念框架搭建完成，在我国政府会计改革进程中具有重要的里程碑意义。《基本准则》共6章62 条，是多年来我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现，其重大制度理论创新主要有以下几点：

（一）构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。相对于实行多年的预算会计核算体系，《基本准则》强化了政府财务会计核算，即政府会计由预算会计和财务会计构成，前者一般实行收付实现制，后者实行权责发生制。通过预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告，全面、清晰反映政府预算执行信息和财务信息。

（二）确立了“3+5 要素”的会计核算模式。《基本准则》规定预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。其中，首次提出收入、费用两个要素，有别于现行预算会计中的收入和支出要素，主要是为了准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效。同时，按照政府会计改革最新理论成果对资产、负债要素进行了重新定义。

（三）科学界定了会计要素的定义和确认标准。《基本准则》针对每个会计要素，规范了其定义和确认标准，为在政府会计具体准则和政府会计制度层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则，保证了政府会计标准体系的内在一致性。特别是，《基本准则》对政府资产和负债进行界定时，充分考虑了当前财政管理的需要。比如，在界定政府资产时，特别强调了“服务潜力”，除了自用的固定资产等以外，将公共基础设施、政府储备资产、文化文物资产、保障性住房和自然资源资产等纳入政府会计核算范围；对政府负债进行界定时，强调了“现时义务”，将政府因承担担保责任而产生的预计负债也纳入会计核算范围。

（四）明确了资产和负债的计量属性及其应用原则。《基本准则》提出，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。同时，《基本准则》强调了历史成本计量原则，即政府会计主体对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定，既体现了资产负债计量的前瞻性，也充分考虑了政府会计实务的现状。

（五）构建了政府财务报告体系。《基本准则》要求政府会计主体除按财政部要求编制决算报表外，至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，并按规定编制合并财务报表。同时强调，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告，构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。

很多学者对《基本准则》的意义做出归纳：1.吸取了企业和以往事业单位会计改革的经验，借鉴了国际经验，同时也充分考虑了中国政府会计改革的特有环境和财政管理的特点，在理论上取得了很多重要的突破，为制度上的创新提供了理论支持，使我国政府会计理论的发展站上了一个新的起点。表现在：提出统一的理论框架；会计核算体系有了新模式；明确了报告目标；强化了政府财务会计理论；具有中国特色。2.《基本准则》作为政府会计信息生成的指导性和纲领性规范，在加快中国政府会计改革、推进国家现代化治理进程中，将起到其他方式和手段所无法替代的积极作用，主要表现在4个方面：有助于推动国家治理现代化；为深化预算管理制度改革奠定基础；有助于政府信息公开加快国家民主化治理进程；有利于强化政府会计的管理职能。3.《基本准则》预示着我国政府会计未来改革的3大趋势：①“三足鼎立”局面即将结束。传统上，我国预算会计包括适用于政府层面的财政总预算会计，以及适用于单位层面的行政单位会计和事业单位会计，呈现“三足鼎立”的局面，《基本准则》即将终结这一局面，政府层面、行政单位和事业单位将由一套准则予以规范，从而解决了编制权责发生制基础政府综合财务报告时的会计规范不一致、不统一的问题，这为建立权责发生制的政府综合财务报告制度奠定了坚实的统一的“会计系统”基础。②会计信息使用者更加多元。《基本准则》将“各级人民代表大会常务委员会”、“债权人”以及“其他利益相关者”列入政府会计信息使用者的范围，这是首次将政府以外的资源提供者和其他利益相关者纳入使用者范围，使得政府会计信息使用者构成更加多元。同时，《基本准则》还要求：政府会计信息不但反映公共受托责任履行情况，而且有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。③“财务会计”元素得到释放。财务会计和预算会计双系统的确立，将传统预算会计中的“财务会计”元素彻底释放出来，为政府财务会计的持续优化和发展预留了足够空间。《基本准则》的3大亮点预示着：政府会计的“改革”真正来临，而不再是一次简单的修正；预算会计“三足鼎立”的格局将要结束，财务会计和预算会计适度分离的“双系统”局面即将开启；政府会计逐渐由传统的“管理工具”走向现代化的“治理机制”。4.《基本准则》通过4个方面的突破，即：科学界定政府资产、建立双基础双体系的准则框架、引入非历史成本计量属性和建立两个层次的政府财务报告对于未来政府会计具体准则和应用指南、政府会计制度等的制定奠定坚实的基础，为基于政府会计规则的权责发生制的政府综合财务报告制度改革战略铺平道路。

有学者对颁布的正式基本准则和征求意见稿、和现行的行政事业单位会计规范进行比较研究，认为新基本准则在完善政府会计体系、满足财政改革的要求等方面有着突出的进步，但如果忽视新准则实施过程中时可能遇到的问题而导致新旧准则衔接不当，就会明显降低新准则的效果，针对可能存在的问题提出为保障会计准则可以有效实施，发挥其积极作用，需要有关部门做好制度、人员以及管理方面的衔接工作。

二、关于权责发生制政府综合财务报告改革研究

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下称《改革方案》），于2014 年12 月12 日由国务院批转印发。《改革方案》明确阐释了政府会计改革的重要意义、指导思想和基本原则，系统提出了改革的总体目标、主要任务及具体内容，具体确定了改革的路线图和时间表，充分考虑了改革的相关配套措施和组织保障，是新时期政府会计改革的纲领性文件，在中国政府会计改革中具有重要的里程碑意义。

（一）明确改革的总体目标。《改革方案》提出，实行权责发生制政府综合财务报告制度是基于政府会计规则的重大改革，总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

（二）提出改革的任务和内容。《改革方案》提出改革的任务主要包括4个方面：一是建立健全政府会计核算体系；二是建立健全政府财务报告体系；三是建立健全政府财务报告审计和公开机制；四是建立健全政府财务报告分析应用体系。

（三）明确改革的路线图和时间表。建立权责发生制的政府综合财务报告制度涉及面广，技术性、政策性、敏感性较强，改革将按照先行试点、由易到难的原则，分阶段、分步骤、有重点地逐步推进。在政府会计规则尚未调整完善之前，在现行政府会计制度的基础上，暂时按照权责发生制原则和相关报告标准，编制出反映一级政府整体财务状况的综合财务报告，为加强地方政府性债务管理、开展政府信用评级等提供信息支撑。与此同时，加快推进政府会计改革，建立审计、公开机制和分析应用体系，落实相关配套措施，力争在2020 年前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。2014～ 2015 年，重点是建立健全政府会计准则体系和财务报告制度框架体系，清查核实政府资产负债信息，开展政府综合财务报告信息系统建设，为编制政府综合财务报告奠定制度、信息和技术基础。2016 ～ 2017 年，在前期准备的基础上，开展政府综合财务报告编制试点。2018 ～ 2020 年，在试点基础上全面开展政府综合财务报告编制工作，建立健全政府财务报告分析应用体系，形成发布政府财务报告审计制度、公开制度等。

（四）建设政府会计准则制度。政府会计准则制度是编制政府财务报告的重要依据，是规范政府经济业务和事项的会计确认、计量、记录和报告的标准体系，在权责发生制政府综合财务报告制度改革中具有重要的基础作用。

财政部会计司基于《改革方案》的内容要求提出：加强政府会计理论研究，努力破解改革难题；加强政府会计教育，努力克服人才瓶颈。有学者认为，《改革方案》把政府会计改革对现代财政制度建设，促进政府信息公开，促进财政长期可持续发展，践行依法治国、依法行政，推进国家治理体系和治理能力现代化，有机地联系起来、结合起来。很多学者对《改革方案》的指导意义发表观点：1.《改革方案》呈现出10大亮点：是政府会计思想史上的一次飞跃；为政府会计改革明确了突破口和契合点；首次指明我国政府会计改革的总体方向；将促进我国整个会计发展的平衡性、连续性；确立政府会计系统三维结构，是一个创举；确定了科学先进的政府会计规范模式；为政府会计改革做出了整体布局和全面规划；进一步良好地回应了社会的期待；具备整体的系统性和可行性；提出一系列研究课题：如政府会计改革中如何借鉴我国企业会计改革的成功做法；我国政府会计改革中如何吸收国际、国外政府会计改革经验；政府会计系统三维结构的逻辑关系及政府会计系统设计开发；政府综合财务报告体系的构成与设计等。2.《改革方案》遵循了“经济”原则：定位精准，从会计信息供求的角度明确了政府会计改革的目标，以权责发生制的政府综合财务报告作为我国政府会计改革的最终产品，其改革目标极为精准。方案经济，提出了在进一步优化预算会计系统的基础上，建立政府财务会计系统，并在适当时机推出政府成本会计，改革实施成本较低，是适合我国现实制度环境最经济的选择。3.《改革方案》目标明确，思路清晰，方法得当，部署周密，实现了5个方面的突破：找准了改革的突破口；破除了改革的“瓶颈”；展现了改革继承和发展的关系；兼顾了政府财务报告建设的系统性和长期性；部署了改革的配套措施。4.《改革方案》这份融纲领性和操作性于一体的文件，直接呼应与衔接十八届三中全会与新预算法的相关规定，有助于系统地推进现代财政制度建设和提升各级政府财政治理能力。①权责财务报告能够创设财政透明度的技术基础。目前我国各级政府与部门的预算报告，都不能呈现关于公共部门资产、负债、净资产、成本、政府承担担保责任和救助责任的债务，以及其他只有借助权责财务报告才能清晰和完整呈现的财政信息。这个根本性的缺陷，有望在《改革方案》得到全面实施的基础上加以消除。②《改革方案》奠定政府问责制的报告基础。“善治”的核心要素是政府对人民的财政受托责任：政府得自人民的财政资源，须按人民的意愿使用，并致力产生人民期望的结果。推论起来，“结果”的关键要素集中体现在财务报告承载的财务要素上，尤其是资产、负债、净资产、成本和财政风险因素上。”如果说预算报告约束和引导政府对财政资源的获取和使用承担事前责任的话，那么，财务报告在约束和引导政府就公共资源的使用后果承担责任方面，发挥着独一无二的作用。《改革方案》对于强化和改进问责制的意义实际上超越了传统财务报告的范围，进入到了更高层面的“过程和结果双重问责”；《改革方案》对问责制的意义还延伸到了成本维度，这是绩效问责的核心成分。没有成本问责就没有绩效问责；没有绩效问责，问责将被束缚到相对狭隘的合规性维度。③权责财务报告对管理决策的支撑。作为密集的、系统的和条理化的信息载体，财务报告为各类使用者提供了支持其管理决策所必不可少的相关信息。因此，《改革方案》的意义超越了“财政管理”，而与“财政治理”概念形成良好对接，财政治理聚集政策、责任和透明度，由于所有政策都在财务上具有某种后果，为约束和引导决策者对公共资源的来源、使用和使用结果负责，在技术层面必须解决一个基本问题：即通过权责财务报告将这些后果全面、系统和条理化地呈现出来。《改革方案》的颁布实施，为从技术层面解决这一难题铺平了道路，其最终成果将逐步反映在财政治理的各个维度上，特别是改进和强化决策制定、问责和透明度方面。

《改革方案》标志着政府会计改革进入了实质性操作阶段，在政府会计改革的具体内容中，一些难点问题有待深入研究。包括：①政府会计主体的界定。《改革方案》明确指出，基本准则规范的内容之一是政府会计主体。政府会计的目标之一，就是提供政府的资产、负债信息。然而，政府会计主体包括哪些单位？根据我国当前事业单位的管理体制，有些是全额拨款，有些是自收自支，有些介于两者之间。自收自支的事业单位中，有些是政府出资设立的，有些是民营出资设立的。不同类型的事业单位是否全部纳入政府会计主体？还是根据出资的性质不同部分纳入政府会计主体？我国的国有企业有些是国有独资，有些是国有控股，还有一些是国有资本参股。国有资产属于政府控制的资产，应纳入政府财务报告的资产负债表，但是，是否将所有政府出资的企业全部纳入政府会计主体？我国的基金包括社保基金，以及公募基金和私募基金等。社保基金纳入政府会计主体，其他基金是否属于政府资产？是否纳入政府会计主体？上述问题均需进行较为深入的研究。②财务会计信息与预算会计信息的生成。《改革方案》明确指出，政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。但是，财务会计信息与预算会计信息既有联系，又有区别。财务会计要素与预算会计要素是分别确认、计量？还是相同之处统一确认、计量，而不同之处分别确认、计量？或是仅对财务会计要素进行确认、计量，预算会计要素根据财务会计确认、计量的结果调整生成？财务会计信息与预算会计信息生成的路径涉及会计核算程序，也需要进行深入的研究。③政府财务报告的编制方法。《改革方案》明确要编制政府综合财务报告。但是，政府会计的合并报表与企业合并报表不同。上级财政部门在编制本级政府综合财务报告时，下级政府之间的转移支付应予以抵销，但是，下级各部门之间的往来收付如何抵销？对国有企业的投资是按照初始投资纳入资产负债表，还是按照政府享有的权益纳入资产负债表？政府综合财务报告的编制难度将大大超过企业合并报表的编制难度。政府合并综合财务报告的编制方法也需要进行深入的研究。④政府成本会计的实施。《改革方案》明确指出，在条件成熟时，推行政府成本会计。实施政府成本会计，能够清晰反映政府业务活动的耗费水平，合理评价政府的资金使用效益。但是，政府成本会计与企业成本会计有所不同。企业成本会计有明确的成本对象，将产品成本与售价进行比较，可以反映投入产出效益。政府的成本对象多种多样，有些能够确定，如学校的教育成本对象等；有些则不容易明确确定，如外交、国防等。企业的投入产出效益能够明确评价，而政府的投入虽然能够计量，但产出如何界定？企业的经济效益反映为以最少的投入取得最大的回报，而政府业务活动的成本并不是越低越好，既要考虑经济效益，更要考虑社会效益。如何合理评价政府的投入产出效益，构建科学的政府成本会计体系，也需要进行深入的研究。因此，政府会计改革研究任重而道远。有学者通过三问权责发生制政府综合财务报告的方式对本报告“是什么”“为什么”和“怎么做”做出解读，提出应该对政府会计准则体系和制度体系进行改革，重视对政府综合财务报告信息的应用研究，区别和企业财务报告的信息，区别和国外政府财务报告的信息，真正分析我国政府财务报告的信息需求，从而建立一个真正科学有效的政府综合财务报告制度。

有学者对中国政府会计改革的环境进行分析认为，鉴于本轮中国政府会计改革紧随西方国家40年的研究及发展，中国就建立满足自身需求的有中国特色的政府会计体系而言，可借鉴西方一些有用的经验及教训，包括∶①注意适用范围的限定。很少有万能的政府会计和财务报告体系，每个体系的功能都是有限的。比如，IPSAS 所指的“会计”是事后的财务会计。因此政府会计系统要有其他的配套系统才能有效支持公共政策分析和管理。②注意隐蔽的假定。隐蔽的假定含有偏见，值得探讨而且可能需要订正。比如，模仿国际财务报告准则( IFRS) 表示IPSAS 接受债权人和投资者是一个组织的最主要的权益者。③事事相关。每个信息系统都是整个体系的子系统，谨慎地关注子系统之间的衔接十分必要。虽然专家们可能把会计、预算和财政统计视为不同专业，但是政策制定者则将它们都看作为财政信息的来源。④政府会计不仅限于会计专业知识。受传统训练的会计师倾向于只关注财务、个别实体和程序细节。一个国家的政府会计和财务报告体系的设计需要多个社会科学领域的专家，包括经济学、政治学，以及诸如公共预算、公共管理、会计学的应用型专业领域的专家共同参与。⑤工作任重道远。英国用10年时间制定了第一套经审计的政府综合财务报表。经过40年的努力，美国政府的合并财务报表仍然不具有确定性和准确性，以至于联邦审计署拒绝提出审计意见。由此可见，政府会计改革花费的时间和动用的财力超出预期是常有之事。权责发生制会计体系和政府综合财务报告的设计必须满足中国的需要，中国可以在财政问责和财政透明的精神下，自主地设计会计体系以适应本国需要。

三、关于跨学科的政府会计理论研究

（一）基于国家治理对政府会计进行研究。

1.基于新公共治理理论，在国家治理体系建设情境下，探讨公开透明、符合国际惯例的权责发生制政府综合财务报告的有关问题。从政府财务报告目标与报告模式、政府会计与财务报告准则体系、权责发生制政府会计体系等角度，研究构建国家治理导向的权责发生制政府综合财务报告，这种政府财务报告模式，基于经济资源流动计量和权责发生制基础提供政府整体财务信息，其核心在于权责发生制和政府整体的综合财务信息。治理绩效卓越的政府，离不开有效的政府会计和财务报告系统。政府会计和财务报告系统能够为现代国家治理体系建设提供信息支撑。在国家治理体系的背景下，各种类型的组织协同合作共同提供公共服务，对传统的问责渠道、机制和关系形成挑战，而且催生了基于综合绩效的问责，引发了各类利益相关者对新信息的需求。我国力图构建的权责发生制政府综合财务报告，在借鉴企业会计与财务报告模式的同时，应更多地考虑公共组织特征及其所处公共环境的约束。为了与国家治理体系建设相适应，权责发生制政府综合财务报告应当遵循国家善治的基本原则——透明、责任、参与、有效、回应等公共价值。在国家治理背景下讨论我国权责发生制政府综合财务报告的构建问题，应将提供公共服务主体的多元化、问责程序的规范化和问责内容的明确化以及政府问责激励机制的制度化等作为核心问题，这样才能夯实国家治理基础，逐步实现国家善治。基于这样的理念在我国政府会计改革的环境中：第一，构建权责发生制政府综合财务报告是国家治理体系和治理能力现代化的重要基础，是公共管理改革的重要组成部分，需要高层推动、高位立法，以增强其推动力。第二，渐进地执行权责发生制政府综合财务报告改革。第三，处理好政府会计与预算的关系。第四，合理确定权责发生制政府综合财务报告的主体范围。第五，借鉴政府综合财务报告先行国家的经验。第六，用政府会计准则统一规范政府会计实务。

2.基于国家治理对政府会计概念框架演进及其引导效应进行研究。通过分析国家治理现代化与政府会计的互动关系及作用机理提出服务国家治理的政府会计概念框架整合观点，以政府会计概念框架整体分析模型为前提，完善政府会计概念框架结构，并且据此实现更加完备的概念框架各个要素的内容选择。基于国家治理的政府会计概念框架的整合与演进，为引导政府会计准则体系建设、政府财务报告及其审计制度规范等目标的实现发挥了应有的作用。在国家治理变革与社会发展方式转变的时代背景下，更是应立足于动态优化和发展演进的视角探讨政府会计概念框架的构建问题，为其他领域相关改革进程的推进提供理论支持。

3.对政府善治的目标的实现与政府会计的治理效应进行研究。将政府善治的构成要素归纳为：合法规范、互动制衡、科学高效、稳定可持续。政府会计治理效应的发挥不是某一层面职能的孤立运作，而是依托于信息系统这一本质职能，对应于不同的职能领域发挥不同的职能效应，是揭示职能、管理职能、治理职能相互交叉与配合的过程。基于政府善治视角探讨政府会计治理效应的显现形式与作用机制，实质上也是对政府会计职能界定与角色定位问题的进一步挖掘和深化。政府会计通过完善制度体系、强化审计约束，规范权力运行、促进廉洁行政来保障政府治理合法规范；通过完善政府内部沟通与制衡机制、构建政府主导下的多元共治模式来促进政府治理实现互动与制衡；通过完善信息公开、优化治理手段，科学评价治理绩效、保障受托责任高效履行来助力政府治理走向科学高效；通过完善危机回应、保障社会安全稳定，推进绿色治理、保障政府治理可持续来实现政府治理稳定可持续。

（二）结合公共行政理论对政府会计进行研究。基于古德诺“政治—行政二分法”理论对政府会计职能进行界定，并提出政府职能科学定位与环境治理成本优化的契合性和协同性。古德诺指出，政治即国家意志的表达，与其对应，所谓行政即对这些意志的执行，二者为政府的基本职能。政治与国家意志密切相关，行政则与国家意志执行紧密相连。以此逻辑，可以推断国家政策与行政运行机制执行离不开政府职能部门管理职能的完善实行，健全与高效的公共行政管理机制对增进环境治理效力必有裨益，而政府职能合理与科学定位，对践行环境治理职责无疑有着积极推动作用，其中政府会计职能起着关键作用，政府职能的履行需要资金的配置与使用。例如，以环境治理为研究视角，提出政府会计职能科学定位与环境治理成本优化方向的契合性。政府会计的基本职能，即反映与监督与环境治理成本科学规划具有协同性；政府会计管理职能与环境治理成本降低具有契合性；政府会计治理职能与环境治理成本均衡最优具有契合性。科学定位与延伸政府会计职能尤为关键，其本质职能将增强环保支出透明度建设，预测职能可提升环境治理成本科学与合理规划，预警职能对测算未来或潜在环境恢复成本不可或缺，管理与治理职能的充分发挥将直接优化当期环保成本，诸多政府会计职能综合与有效运用，对实现环境保护与治理成本均衡最优至关重要。

（三）结合社会管理创新理论对政府会计进行研究。社会管理创新要求政府职能的不断转变，建立“小政府，大社会”，由此改变了政府提供公共产品的理念和方式，改变了政府和市场和社会的关系，改变了政府资源配置方式，必然带来政府会计的变革。《政府会计准则—基本准则》的颁布在政府会计改革的现阶段都具有里程碑的意义，代表着我国政府会计在理论和实践研究与应用方面取得的丰硕成果。政府会计改革不是到这里结束，而是从这里开始。如何将政府会计的改革嵌入政府公共管理变革的大背景中，完善政府会计理论与实践的同时，又能不断适应政府公共管理的变革要求，不断适应财政管理体制的变革要求，需要全面分析政府会计改革的环境以及政府会计改革的影响因素，以现有的改革成果为基础，从战略上寻求可持续变革的策略。影响政府会计变革的环境因素包括：①政府职能转变的渐进性。政府职能的履行需要相适应的资源配给，政府职能的行使又是政府组织对社会资源的配置整合、计划、组织、协调和控制的过程，是公共管理的过程，财政资源成为其中重要的部分，政府涉猎的领域决定了财政资源的配给领域和管理领域，政府职能的公共性决定公共管理目标的价值取向是公共利益最大化，公共利益在不同的时期、不同的事项上具有多元性。政府职能的动态性和复杂性又决定了政府管理目标难以用单一指标去衡量，渐进性的转变更应关注公平与效率的绩效评价。②公共治理环境的逐步强化性。自从我国公共管理运动兴起以来，在诸多的环境因素中，对政府会计变革产生持续和重大影响的环境基础主要包括以下部分：民主力量不断兴起的基础因素；制度体系不断变迁的环境基础；网络技术普及与深化的基础因素。政府会计改革是和环境不断互动演进的过程，在这个持续变革的过程中，应该把握以下改革策略：第一，观念转变：从预算逻辑到会计逻辑；第二，会计逻辑的实现路径：从收支会计到绩效会计；第三，政府报告受托责任的实现路径：从单一信息系统到多元信息系统；第四，会计目标实现的保障策略：从碎片化的制度体系到系统化的信息披露机制。

（四）基于行动者网络理论对政府会计改革策略进行研究。行动者网络理论作为一种有效的分析工具，消解了传统的科学和技术、人类和非人类、主体和客体的二分方法，强调异质性的行动者在网络中地位是平等的，突破了传统的社会构建论和技术决定论之间的绝对划分。行动者网络理论作为一门实践科学，主要依赖于探究复杂网络中行动者的相互关系，在政府会计的改革过程中，扩展了非人类因素对会计改革的作用，使人们能够领会到关系的复杂性和动态性，在这种背景下，网络并不是恒定的，政府会计改革网络形成并最终构成全球网络的一部分，在全球化的背景下，政府会计的改革并不是一种简单的扩散或移植过程，而是再转译的过程。在网络构建过程中，行动者处于动态的相互作用中，通过多重转译机制将不同的行动者有机联系在一起，政府会计改革不是一个线性的变革过程，必须考虑到特定的情景，通过有效的转译机制消解异质行动者的矛盾，实现相互融合，最终基于共同的价值观形成一个有效的网络，确保政府会计改革目标的实现，共同推进政府会计的发展。行动者网络理论突破行为会计从“社会人”的角度研究会计的束缚，政府会计的改革承载着不同行动者的利益诉求和价值取向，单纯依靠制度设计者和执行者难以获得成功，需要其他各个行动者的推动和参与，当主要行动者的理念被其他行动者所认可时，其改革的目标也就最终得以实现。另外，结合“政治信任、合法性、财政透明度与期望之间的关系”的研究，从政治信任和合法性的视角探讨政府会计的改革问题，那么，政府会计改革应以增进政治信任和减少合法性差距为基础，从沟通机制、制度机制等方面完善政府会计制度。

（五）结合制度变迁理论和契约理论对政府会计进行研究。交易费用在我国会计制度变迁中具有明显的制约作用，而增量改革是降低改革成本和减少利益冲突的有效路径。因此，我国政府会计制度改革应该选择一条增量改革路径，从而减少改革阻力。编制政府综合财务报告具有增量改革特征，各个主体都可以从短期或长期中得到改革收益，从而减少利益冲突，易于使政府会计制度改革成为各方共识。因此，编制权责发生制政府综合财务报告，应当作为我国政府会计制度改革的突破点，是我国政府会计制度应该选择的增量改革路径。政府会计的本质是一种不完全契约，具体职能为促进政府契约的订立、履行和解除。政府会计的有效边界取决于信息成本和代理成本的均衡结果。这给我国推进政府会计改革的启示：①我国政府会计改革应当旨在降低信息不对称和代理成本，促进政府组织契约的顺利实施。②我国政府会计改革应当实现由制度管理向准则管理的转变，以适应政府会计实务动态发展的需要。③我国政府会计改革应当充分吸纳有关利益主体的广泛参与，以确保他们受到的激励和利益。

（六）从财政可持续视角研究政府财务报告。财政可持续性的内涵应包含以下几层含义：就长期而言，政府能够保持财政收支平衡；在当期税收等政策不变的前提下，政府能够持续地提供公共服务，偿还现行和未来债务以及履行其他承诺；代际公平，即每一代获得的利益与其付出的成本之间的公平。而现行政府财务报告在反映财政可持续性方面存在诸多缺陷，包括：无法提供政府资产对未来提供公共服务能力影响的信息；无法提供政府债务的可持续性信息；无法反映政府提供的公共服务的成本信息。从财政可持续性的角度分析，我国政府当前以及未来的财政资源是否可以持续地提供公共产品与服务，不仅需要对政府当前以及未来的财政资源进行确认与计量，还需要对政府提供的公共产品和服务的成本进行准确核算。因此，相应的改革策略包括：①建立健全政府会计三元系统。政府会计体系的改革模式应是完善当前的预算会计子系统，建立财务会计子系统与成本会计子系统，最后形成三套子系统相互融合。②构建财政可持续性报表，以便更清晰直观地提供我国财政未来的收支预测信息，揭示我国财政的中长期可持续运行能力。我国政府的财政可持续性报表的结构总体上应分为：未来财政收入、财政支出、收支差额及其现值信息。同时，由于我国财政支出的重点逐步转向民生领域，财政支出项目应根据与民生问题关系的密切程度，区分为民生项目支出和其他项目支出，教育、基本医疗保险、基本养老保险和住房保障等基本公共支出可作为民生财政的重点项目在支出项目下以子项目的形式单独列报。③确定预测期间。基于国际经验和我国财政管理实践，认为3年作为我国财政可持续报表收支项目的预测期间，与3年滚动财政规划相符，具有可行性和合理性。

与财政管理相联系，有学者对我国政府预算和会计改革历程进行分析，认为，财政制度是现代国家治理的基础和支柱，我国现有预算、财务、会计规范相互分割，无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产负债管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。而当前的改革又存在①会计改革重点强化了资产管理，但对资产负债核算还存在部分缺位；②先期试编的权责发生制政府综合财务报告和会计核算错位。因此，应该建立“预算、财务和会计三位一体的”改革策略，建立以权责发生制政府会计核算为基础编报政府综合财务报告制度，建立健全政府综合财务报告编制、审计和公开机制，应该由财政部组建政府会计准则委员会，汇集各方力量，以《预算法》为统领，协调《会计法》和《审计法》，采取基本准则+ 具体准则及应用指南的模式，制定一套贯穿预算管理、会计日常核算、财务报告以及审计等全过程全方位的系统化标准，建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，并通过现代电子技术支撑政府财务报告的编报，开发财政管理信息系统，推动预算、财务和会计信息一体化，实现信息共享。

（七）基于财政绩效管理的政府管理会计研究。在政府财务管理活动中，管理会计的作用越来越大，在管理会计理念中，价值的创造与维护是最为重要的，所以，政府的战略、业务、财务一体化最为有效的工具就是管理会计。当前，我国政府管理会计行业缺乏较为系统性的理论指导。管理会计并不像财务会计那样，拥有属于自己的比较完整、成熟的基本理论和方法体系，管理会计只是单纯的方法介绍，没有进行管理会计的深入系统研究，因此在管理会计的发展过程中缺乏对于其实用性、功能性和可操作性的作用追求。我国政府管理会计最大的改革之一就是进行财政支出绩效改革，伴随着我国经济总量的不断提升，政府财政支出规模也越来越大，但是，我国的财政支出绩效评价体系仍然存在激励机制不足、基础性信息难以获得以及各级政府思想认识不足等问题，因此，在政府管理会计绩效管理改革方面应该坚持：引入非财务指标计量，建立全面有效的政府管理绩效评价体系；明确评估主体、评估主体责任，完善绩效评价系统；建立“政府ERP”系统，加强财政支出预算监管；加大研究支出，创新财政支出绩效评价体系。一方面可以为地方政府的财政支出绩效改革提出有借鉴性的对策建议，另一方面希望可以有助于我国管理会计理论应用的完善，促进管理会计理论的不断发展。

有学者基于公共受托责任对政府管理会计框架构建进行研究，在分析政府公共受托责任和管理会计框架构建之间的关系之后，认为：政府管理会计理论框架构建起点从政府管理会计目标入手，一边分析政府管理会计的假设和原则，另一边阐明政府管理会计的职能、对象和要素，最后阐述政府管理会计的确认与计量。政府管理会计目标向财务信息使用者报告决策有用的信息，确保政府受托的有限财政资源得到最有效和最大使用效益，从而使社会闲置资源得到最大的社会效益和经济效益。

四、关于政府会计基础理论研究

（一）对政府会计体系的研究。

1.双轨制或双体系的政府会计研究。所谓“双轨制”(dual － track)是指一种既包含预算会计( BA) 又包含财务会计( FA) 两个适度分离子系统的会计形态。通过对预算会计和财务会计在空间和时间维度的分离与重叠，通过双轨制的国别比较，基于契约理论得到以下结论：①“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。②预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善； 英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。③财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。④子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。这个研究结论，在一定程度上证明了我国政府会计改革决策的正确性以及适度分离财务会计和预算会计的科学性。同时建议从长远来看我国应在“双轨制”的改革战略框架之下，对现有的会计系统进行切割，分别定位和构建。具体来说，先进一步配合预算法的改革，夯实预算会计的改革，然后，再循序渐进地逐步推进政府财务会计建设。另有学者对于我国政府会计双体系的差异辨析研究，对“双体系”的会计要素的确认计量产生的信息差异做出全面的分析比对，在政府会计准则规范与实务操作的结合方面提供思路。

2.多元化政府会计信息体系研究。我国政府职能涉猎领域的广泛性引导的资金配置与使用的多样性要求政府资金管理信息的生成与报告应该与公共管理目标相一致，公共管理目标具有多元化的特点，因而单一性的会计系统难以满足各方会计信息使用者决策和评价的需要，应当构建多元化政府会计信息体系。多元化的政府会计体系包括：两元结构的政府会计体系、多元主体的会计信息系统、多重分类的会计信息报告体系。其中多重分类的信息体系是指在不同会计主体的会计系统中，将政府会计事项解构成政府收支类信息、政府成本费用类信息和政府投入产出和效果类信息构成政府多元信息报告体系，要实现这样的信息报告体系， 需要对会计事项按照不同的维度进行分类，形成收支会计、成本会计和绩效会计的会计要素，基于不同的会计目标设计不同的财务报告模式，提供多重分类的会计信息体系，合理评价政府绩效，满足政府不同利益相关者的需要。借助于会计信息化技术和网络信息平台，多元化的政府会计体系成为未来改革的方向。

（二）政府会计职能研究。在政府职能转变、深化行政管理体制改革的形势下，完善、变革与创新政府会计职能不可或缺，其反映受托责任职能可检验行政成本耗费效果，监控职能可增强行政成本支出效率，绩效评估职能对提升行政成本执行效益尤为关键，预警职能对预防政府因举债而产生行政坏账成本至关重要，由此经过职能拓展达到提高行政效率与效力，实现行政成本均衡管理，继而增进政府的执行力和公信力，增强政府组织管理能力，并支持新常态治理执行机制的形成。

（三）会计信息质量研究。有学者通过对我国政府会计信息质量的规范沿革和中外政府会计信息质量特征进行比较，认为应该构建政府会计信息质量特征体系，确定政府会计信息质量特征规范的对象是政府财务会计信息和政府预算会计信息；政府会计信息质量特征体系结构可以从信息的生产过程与结果视角划分，即至少应包括如下几方面：①限制条件。②前置性质量特征( 或总体性质量特征) 。③信息生产过程的质量特征。④信息结果的质量特征。透明度是政府会计信息的前置性质量特征，在成本收益的普遍原则下，构建了包括结果透明和过程透明的政府会计信息质量特征体系结构，将政府会计信息质量特征概括为可靠性、全面性、可理解性、相关性、可比性和易得性。

（四）会计信息使用者及信息披露研究。有学者通过对政府会计信息使用者进行国别比较以及分析我国政府会计信息使用者的制度变迁，政府财务报告目标是建立政府财务报告制度的前提，而“谁需要信息”以及“需要什么信息”则是政府财务报告目标的重要组成部分。从世界各国政府财务报告制度的建设经验来看，甄别和确定政府财务报告的使用者是有效推动政府财务报告制度建设的重要环节。虽然各研究机构和准则制定机构关于政府财务报告使用者构成及其信息需求的看法不尽相同，但发达市场经济国家往往从制度环境的两个重要方面，即民主政治和市场机制，将公民、纳税人及其代表，债权人、投资者等作为政府财务报告最基础的外部使用者；同时将立法机构、评级机构、新闻媒体等这些衍生于民主政治和市场机制的主体也作为使用者的重要组成部分。这一经验所隐含的意思是，能否建立真正的政府财务报告制度，以及所建立的政府财务报告制度能够在多大程度上发挥作用，关键取决于其所面向的信息使用者。有学者基于会计信息需求角度分析了政府会计信息不同类别的内容和质量标准，并在此基础上构建起具有中国特色的政府综合财务报告制度框架，包括政府会计改革的原则、“准则加制度”的政府会计规范、双轨制政府会计框架和改革次序，以及中国政府综合财务报告编制目标、编制内容、报表体系和审计鉴证制度的建立。也有学者认为政府会计中权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计具有融合的基础和条件，二者有机结合可以节省信息提供成本、提高会计工作效率，也有利于减少政府会计改革的阻力。权责发生制产生资产负债表和行政成本表，满足财务会计的需要；收付实现制产生收入支出表，满足预算会计需要。政府财务会计与预算会计的融合可以从3方面着手：一是界定清楚一些基本概念，便于交流与融合；二是建立同时满足两套会计体系的账户体系以生成3张报表；三是实现政府信息化，用一套会计数据生成3张报表。

有学者认为媒体对政府部门财务管理控制的关注是公共监督权的体现，对政府部门财务活动内部控制信息披露既有积极影响也有负面作用，政府部门需要构建积极的、系统化的财务管理控制信息披露模式予以回应。进而对政府财务管理控制信息披露模式进行了设计，包括：信息披露目标、信息披露内容、信息披露程序、信息披露形式以及信息技术等，良好的信息沟通不仅可以满足社会公众和其他信息使用者对公共部门管理控制信息的需求，也是媒体关注背景下的公共部门内部控制持续改进的发展方向。

五、关于政府会计实证理论研究

有学者从城投债的视角来研究地方政府的债务融资行为，通过对2005 ～ 2013 年的省级面板数据进行实证分析来探析推动我国城投债规模持续扩张的制度性因素。研究发现，在控制了固定资产投资、财政转移支付等潜在影响因素后，财政分权程度与晋升激励强度对我国各省区的城投债规模均存在显著正向影响。在不同模型设定下，估计结果依然稳健。最后，在该研究结论的基础上提出了深化财政分权改革、改革官员考核与晋升制度、完善政府财务报告体系及债务信息披露等政策建议。

有学者对“政府预算公开中媒体问责有效吗？”进行实证研究。以2010～2013年间中国各级政府预（决）算公开中的媒体质询事件为研究对象，实证检验了预算公开中媒体问责的有效性。研究发现，媒体质询显著提升了政府回应的可能性；且媒体质询密集度越高，政府回应速度越快；质询传播范围越广，回应质量越高。进一步发现，媒体对不同级别政府与不同类型信息（“三公”与非“三公”、预算与决算）的问责效果存在差异，其可能原因是，各级政府部门不同的预算调整能力与问责压力影响了其回应的意愿和行为。这个结论不仅在于实证分析了政府预算公开中媒体问责的效果与作用机理，更在于揭示了媒体问责机制在中国制度背景下的适用性与有效性。

有学者对“媒体压力、治理激励与政府会计信息披露”问题进行实证研究，围绕政府会计信息披露的媒体驱动机制展开分析，利用省级地方政府的面板数据实证检验媒体报道产生的舆论压力对政府会计信息披露的作用机制以及作用效果，检验结果表明：媒体压力对政府会计信息披露具有驱动作用，而治理激励抑制了该驱动作用。相对而言，在治理激励弱的地区，媒体压力对政府会计信息披露的驱动作用更加显著。进一步研究发现：媒体报道产生的舆论压力的作用效果需要良好的法律制度环境和基础设施建设作为保证，一定程度上，建立法律制度和基础设施建设的保障机制，有利于强化媒体监督功能，改善治理激励的抑制作用。

有学者基于我国31个省（直辖市、自治区）2008 ～ 2012年间面板数据对“地方政府财政透明对支出结构的影响”进行实证研究，研究结果表明：地方政府财政透明与行政管理支出呈显著负相关关系，财政信息的透明和公开促进了地方政府行政管理成本的降低。但财政透明与公共服务支出之间不存在显著的相关关系，财政信息的透明不能有效促进公共服务支出增加。未来应继续加大财政信息公开力度，打造更加高效透明的政府；应进一步扩大政府财政信息公开范围，将政府公共服务支出纳入财政透明范畴。

有学者以2002 ～ 2011年中国31个省区的面板数据为样本，将审计监督作为调节变量，采用动态面板数据模型的广义矩估计方法，实证检验财政分权和审计监督对反腐败成效的影响，研究发现：一方面财政分权与地区腐败水平之间呈显著的负相关关系，验证了财政分权对地区腐败具有抑制作用的假设；另一方面财政分权对地区腐败水平的影响受到审计监督的约束，作为一种权力制约机制，审计监督的处罚力度越大，越有可能增强财政分权对腐败的抑制作用，从而降低地区腐败水平。

有学者对“制度环境、腐败与政府会计信息披露”进行实证研究，以2006 ～ 2012年中国31个省、自治区、直辖市为研究样本，实证检验是否存在制度环境对政府会计信息披露的进步效应，并从官员腐败的角度，针对腐败是否会对该进步效应产生影响进行探讨。研究发现：制度环境的改善有助于政府会计信息披露和政府会计信息质量的提升；而腐败抑制制度环境对政府会计信息披露的进步效应。进一步研究表明，提升居民人均收入和地区教育水平，有助于改善制度环境，并且能够有效地遏制腐败的抑制作用。

有学者基于国家治理视角对“中央预算执行审计与媒体关注度”进行研究，认为：公共舆论监督是国家治理监督体系的重要组成部分，社会媒体关注审计结果是国家审计参与国家治理的重要外部机制。国家审计通过审计结果公告制度向社会公开审计发现的问题，借助社会舆论监督的力量来共同服务国家治理。利用审计署首次详细发布中央预算执行审计结果与整改公告的机会，考察了媒体关注度与审计发现问题和整改结果的关系，研究发现：在审计结果公告日，审计发现问题中涉及的金额越大且性质越严重的部门，越容易引起媒体的关注；但在整改公告日，审计发现问题中涉及的金额越大且性质越严重及整改力度较强的部门与媒体关注度虽然正相关，但证据微弱。因此，审计机构应改善与媒体的关系，引导媒体持续关注审计发现问题的整改；同时，改进整改公告披露的形式，以更有利于媒体的传播，进而提高整改效率。

六、其他领域或专题的会计理论研究

（一）地方政府债务会计研究。

对地方政府债务的研究主要集中于债务信息披露方面。1.有学者以我国日益凸显的公共品短缺问题为切入点，以“公共品——政府治理——政府问责——政府负债信息披露”为主要脉络构建了一个理论分析框架。在此基础上，进一步基于公共品视角对政府负债信息披露体系的构建进行系统探讨。认为：公共品与政府治理的产生都源于社会公共利益诉求，政府负有提供公共品的责任与优势，理应成为公共品的主要供给主体，公共品短缺正是源于政府治理缺位。政府问责能够引导政府公共品供给过程中的利益博弈，对政府权责配置予以调整和优化，是规范政府公共品供给行为的制度保障。同时，政府问责需要公开透明的政府财务信息提供依据，将公共品供给责任以政府负债的形式予以披露，是推进公共品领域政府问责的有效途径。现阶段，我国应以中央政府与地方政府作为政府负债的主要披露主体；按照不同公共品负债信息需求程度有选择地以渐进式披露为主、稳健式披露为辅；政府资产负债表是政府负债信息披露的主要载体，在兼顾各方要素的基础上，稳步推进政府资产负债表的编制，积极推进政府会计改革，选择性引入权责发生制；政府负债信息披露还应兼顾与绩效评价、政府审计、异体问责等方面的协同配合。以政府负债信息披露助力政府问责，以政府问责约束政府治理，以期能为目前的公共品短缺提供应对思路，也为我国现阶段的宏观改革提供微观借鉴。2.基于政府会计改革视角对地方政府债务信息披露进行研究，认为政府会计的核算制度不能充分体现地方政府债务的本质特点，与债务管理要求相脱离，政府债务会计报告不合理不完整不清晰，缺少全面的会计记录和可比性的政府债务会计报告难以为管理者准确研判政府债务风险提供有效信息支持，不能够为决策者在债务政策制定过程中把握好政策的力度和节奏提供充分信息。因而应该建立健全和债务管理目标有效契合的政府债务会计体系，完善政府债务核算制度，为全过程、全方位动态地跟踪反映政府债务管理提供保障，完善政府债务会计报告制度，实现报表内外信息的有机结合。3.按照财政部对地方政府债务进行清理和甄别的要求，各级地方政府应该将存量债务分类及时纳入预算管理，然而，纳入预算管理的债务仅仅是地方政府债务的一部分，在清理地方政府债务时，不仅要如实计量政府负有偿还责任的表内债务，还要特别披露某些不确定程度高、发生额度难以计量的表外负债信息。因此，应该将政府债务进行重新分类，分为表内债务和表外债务，表外债务包括已经发生但是尚未偿付的或有和隐性债务，现行的政府预算会计尚未建立对这类债务的核算和披露体系，存在诸多局限，也隐藏了诸多风险。因此，应该加深政府财务人员对这类债务的认识，完善权责发生制政府会计体系，改进政府财务报告，重点解决对地方政府债务的确认与计量问题，对直接隐性债务应该考虑现值计量，符合预计负债的确认条件的债务应该用未来履行相关义务所需支付的最佳估计数进行披露，或有隐性债务由于难以估计发生的概率和债务金额，应做信息披露处理。4.地方政府债务清理涉及地方政府融资平台债务的处理，应该将融资平台的债务核算主体和报告主体分开，地方政府应该作为报告主体定期披露与融资平台公司合并的财务会计报告和预算收支报告，以准确揭示地方政府性债务的全貌和经济实质；将融资平台债务进行分类，区分政府债务和企业债务，将公益性项目和准公益性项目纳入政府债务披露体系；融资平台作为特殊公众实体，应定期披露融资平台债务专项公告，披露包括：融资平台债务规模和组成情况、融资平台债务担保情况、融资平台债务支出投向、融资平台债务还款来源等信息。

（二）养老金会计研究。

我国养老保险基金随着老龄化社会的到来，出现了养老金“空账”等问题，“空账”很大程度上来自于收付实现制的制度设计，在收付实现制的确认条件下，各方利益相关者的权责包括：基金权责、个人权责、企业权责和政府权责均未定位和体现，因而为个人账户的“借用”预留了技术漏洞；从长远来看，其造成的“二次债务”与庞大的养老金负债本身将使财政风险不断升高；同时，“空账”问题悬而未决还造成社保机构内部控制漏洞，地方养老金挪用案件时有发生，引发公众对社保基金运营能力乃至公共管理能力的质疑，违背了社保基金改革的初衷。从会计学角度来说，实行权责发生制确认基础建立养老金会计，将有效反映养老保险债务状况，真实反映财政风险，修复填补养老保险内部控制漏洞，加强养老金的社会监督，配合养老金的投资改革，此外，养老金会计权责化也可以作为政府会计权责发生制改革的切入点。

随着养老保险制度的完善和政府会计权责发生制改革的推进，应该变革养老保险金会计。养老保险基金作为一项政府托管的公共基金具有永续性的特点，养老金会计需要明确其利益相关者的权责关系，应该以养老基金为主体建立权责发生制的会计系统，全面确认养老基金的资产、负债和收益、权益。权责发生制的养老金会计的基本要点包括：1.以养老金为会计主体。将养老金的运营与托管部门的业务活动分开，建立基金会计主体。2.养老金会计的利益相关者有：参保者、政府财政、缴费企业和社保部门，与利益相关者权责关系相对应建立的权责关系包括：个人账户基金、财政补贴与承诺基金、企业缴费与社会统筹基金、养老金投资基金。3.养老金的确认与计量。将养老金有关的所有运营活动和利益相关者的权责关系纳入养老金的会计系统，按照权责发生制确认资产和负债，一方面随着养老金制度的不断完善做实个人账户，确认政府对养老金的负债。另一方面全面反映和监督养老金的投资运营绩效。按照不同权益的权责要求采用不同的计量属性和模型计量养老金，将会计计量和保险精算相结合，建立适合永续年金的资产负债计量模式。4.以“资产—资产限制”为理念设计基金权责平衡表，提供反映养老基金财务权益状况的信息，重新构建养老金运营成果和现金流量报表，不仅全面反映养老金的来龙去脉和运营绩效，为有效解决养老金空账和运营效率低下提供信息支持，为政府会计对养老金负债的权责发生制确认提供一种探索，而且也成为政府会计权责发生制变革的一种理论和路径探索。

（三）政府内部控制理论研究。

1.政府内部控制的内涵。在我国全面深化改革的关键时期，尤其是在服务型政府建设的过程中，加强政府内部控制建设对于促进政府审计的发展、推动政府职能的转变、提高政府管理水平、促进惩治和预防腐败体系建设等都有重要的现实意义。构建我国政府内部控制体系不仅是我国政治经济发展的客观需要，也是内部控制学科向前发展的迫切要求。由于以往与政府有关的内部控制研究主要以政府部门、事业单位等为研究对象，很少有文献从整体上探讨政府内部控制，而政府的组织形式又与国家结构形式紧密相关，这会影响到政府内部控制的设计、执行和评价等很多方面，因此，在构建政府内部控制体系之前，很有必要探讨一下政府内部控制的基本含义。政府内部控制是各级政府为了高效地实现其目标而管理其经济活动的过程。政府内部控制涵盖的范围非常广泛，可以分成3个层次加以解释：第一个层次是实施具体行为的机关各个组成部分的内部控制，即“政府部门内部控制”，也是最基本的层次。从这个视角来考察，政府内部控制包含了政府部门内部控制。第二个层次是一级政府中的具体行为机关的内部控制以及这些机关之间的内部控制。第三个层次的政府内部控制还包括了各级政府之间的内部控制，这在中国表现得更明显、更突出。

2.构建我国政府内部控制体系的依据：①企业内部控制理论和方法为构建政府内部控制体系提供了经验依据；②现代契约理论为构建政府内部控制体系提供了理论依据；③系统理论为构建政府内部控制体系提供了方法论指导；④新公共管理理论为构建政府内部控制体系奠定了理念基础。

3.我国政府内部控制体系的构建要点：①构建思路。立足于我国政府的实际情况，以形成绩效导向下的控制力为最终目标，以政府完整的经济活动链条“资源获取—资源投入—资源配置—资源使用—产出结果”为控制对象，以设计主体、执行主体和评价主体为控制主体，以政府层面内部控制和政府部门内部控制为控制层面，每个层面又分为战略、组织、流程、结果4个控制维度，以导航系统、标准系统、报告系统和评价系统重构控制流程的可操控的全新的政府内部控制体系。②政府内部控制体系的核心问题——以绩效为导向的控制力。根据社会契约论，政府是公民之间缔结契约的结果，社会公众让渡公共权力，政府承担受托责任。为了满足社会公众的需求，政府必须行使公共权力获取公共资源以便完成使命和目标。因此，具体地来说，政府内部控制力就体现为政府在公共资源和受托责任之间长期实现平衡的能力。所以，从资源的获取到向社会提供公共产品或服务，政府的整个经济活动过程都是控制的对象，与之相对应的总额控制、资源配置、资源使用和绩效评价4个关键问题将贯穿于政府内部控制过程的始终。③政府内部控制的客体——政府经济活动。政府内部控制体系，其控制的客体不是政府所有的活动，而是政府中的经济活动，尤其是政府预算行为。在一定程度上可以说，政府内部控制其实就是对政府财政预算的管控。这样的一个界定遵循了内部控制建设应循序渐进的要求，也是符合我国当前的实际情况的。④政府内部控制的主体。2004 年最高审计机关国际组织（INTOSAI）修改了《公共部门内部控制准则指南》，扩大了内部控制主体范围的同时也明确了各主体承担的内部控制责任。借鉴该指南的思想，政府内部控制主体可以分为3大类，即设计主体、执行主体和评价主体，它们相互独立。⑤政府内部控制的对象。政府整个经济活动中需要解决的5个根本问题是∶ 第一，资源获取，是指政府如何通过公共权力获取各项资源以满足社会公众向政府提出的公共需求。第二，资源投入，是指政府使用或耗费的公共资源，包括人、财、物等资源。第三，资源配置，是指投入的这些资源如何配置到不同的部门、目标和方案中去。第四，资源使用，是指获取到的资源如何有效地使用。第五，产出结果，是指为了满足社会公众的需要，政府能够提供的公共产品或服务。政府完整的经济活动链条“资源获取—资源投入—资源配置—资源使用—产出结果”中的每一个组成部分都应该是政府内部控制体系中重要的控制对象。⑥政府内部控制流程和多层面控制的整合。政府内部控制流程，它包括导航系统、标准系统、报告系统和评价系统这4个前后相连、密切相互的系统。这4个系统是对传统政府控制流程（预算编制—预算执行—决算）的重构。政府内部控制体系可以分成两个层面，即政府层面内部控制和政府部门内部控制，前者主要是针对公共资源分配的控制，后者主要是针对公共资源使用的控制。每个层面又包括对战略、组织、流程和结果的整合，以实现集战略控制、组织控制、流程控制和结果控制为一体的控制力。

（中国海洋大学管理学院供稿 姜宏青执笔）