劳动补偿收入征税的法律问题

苏如飞

（国家行政学院　北京市　100089）

劳动补偿收入征税的法律问题

苏如飞

（国家行政学院北京市100089）

在劳动关系消灭时，劳动者往往可以从用人单位领取到一笔劳动补偿收入。这些款项在《劳动合同法》中以赔偿金、经济补偿、双倍工资等方式存在，从而引发了如何对其进行个人所得税征收的难题。提高立法层次、针对劳动补偿收入征税做统一规定、对劳动关系终止获得的收入免征个人所得税、对劳动补偿收入区分不同类型征税，可以有效完善劳动补偿收入征税的法律规定。

经济补偿；赔偿金；征税；个人所得税

2008年1月1日起实施的《中华人民共和国劳动合同法》（以下简称《劳动合同法》），规定了劳动关系消灭时若干种用人单位支付经济赔偿金或者进行经济补偿的情形。由于《个人所得税法》并没有随着《劳动合同法》的出台进行相关的修改，这就带来如何对《劳动合同法》规定的这些劳动补偿收入进行个人所得税征税的问题。

一、对劳动补偿收入的税法认定

（一）劳动补偿收入的类型

劳动关系消灭，主要包括劳动合同解除引起的劳动关系消灭与劳动终止引起的劳动关系消灭。劳动者与用人单位之间的劳动关系消灭时，依照《劳动合同法》的规定，获得的收入可能有以下几种类型：

第一，经济补偿。《劳动合同法》第四十六条规定了用人单位应当向劳动者支付经济补偿的七种情形。经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。

第二，赔偿金。《劳动合同法》规定的赔偿金主要有两种。其一，《劳动合同法》第四十八条规定，在用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同情形下，应当依照经济补偿标准的二倍向劳动者支付赔偿金；其二，《劳动合同法》第八十五条规定，用人单位在不支付劳动报酬、不支付经济补偿等情况下的加付赔偿责任。

第三，双倍工资。《劳动合同法》第八十二条规定，“用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。用人单位违反本法规定不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，自应当订立无固定期限劳动合同之日起向劳动者每月支付二倍的工资”。在用人单位应该与劳动者签订书面劳动合同，但却未与签订的情形下，劳动者就可以要求用人单位支付双倍工资。

第四，不竞争款项。用人单位跟劳动者约定竞业限制义务时，在劳动者离职时候支付给劳动者的款项。

（二）劳动补偿收入的税法性质

对于劳动补偿收入的性质，在我国法学界有不同的观点。第一种观点认为劳动补偿收入是对劳动者贡献的补偿；第二种观点认为劳动补偿收入是一种法定违约金；第三种观点认为劳动补偿收入是对劳动者的一种社会保障，以帮助劳动者渡过生活费用和医疗费用无来源的失业阶段，保障劳动者权益。[1]在学术的探讨上，这三者的观点均具有一定的道理，本文从征税角度来进行劳动补偿收入区分。

首先，经济补偿既是一种社会保障，也是对劳动者贡献的补偿。它兼有收益性质和社会保障性质。从《劳动合同法》规定经济补偿的七种情形来看，经济补偿是在劳动者被迫离职的情况下适用的，在经济补偿没有超过一定限度的情况下，其应该是对劳动者的一种社会保障。《劳动合同法》第四十七条规定，“劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年”，这就很好地反映了立法者对经济补偿社会保障的性质定位。

其次，对赔偿金、双倍工资，应该将其认定为一种法定的违约金。其对劳动者而言，具有一定的纯收益性质。《劳动合同法》第四十八条规定的赔偿金适用于用人单位违反法律规定解除或者终止劳动合同的情况，《劳动合同法》第八十五条规定的赔偿金适用于逾期不支付劳动报酬、加班费或者经济补偿，或不支付劳动报酬低于当地最低工资标准的差额部分的情况。无论是第四十八条规定的赔偿金，还是第八十五条规定的赔偿金，都是对用人单位不遵守劳动合同法行为而施加的违约赔偿款项；其规定的双倍工资，是对用人单位不遵守劳动合同法、不与劳动者签订书面劳动合同行为的一种惩罚，其具有法律规定的违约金性质。

再次，不竞争款项实际是对劳动者贡献的一种补偿，具有明显的收益性。劳动者为了遵守与用人单位的承诺，必须放弃一定的就业机会，在经济效果上等同于支付奖金。

（三）劳动补偿收入征税具有正当性

对劳动补偿收入进行征税，首先要收入符合可税性原则。可税性指的是收入可以进行征税的条件。可税性为征税的前提，满足可税性，方存在征税的可能。对征税范围的确定，要先取决于是否有收益，这是征税的基础；若有收益的主体是以营利为目的，且宗旨与活动具有突出的营利性，则应当征税。征税以收益性与营利性为前提，若活动具有公益性，则该活动没有可税性。[2]就劳动补偿收入而言，虽然该收入是依据法律由劳动者获得的，但是该收入本质上是劳动者与用人单位以前所建立劳动关系产生的收益，虽然其是劳动报酬衍生出来的收益，但是它并不能够脱离劳动者与用人单位的劳动关系而存在，而劳动关系则正好说明了营利性的存在。因此，对劳动补偿收入进行征税无疑具有征税的正当性。

二、我国目前对劳动补偿收入征税存在的问题

对劳动补偿收入，我国的《个人所得税法》及其实施细则没有明确的规定。我国目前是按照1999 年9月国家税务总局发出的《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）及2001年9月财政部、国家税务总局发出的《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知》（财税字[2001]157号）的规定，进行个人所得税的征收。

（一）目前征税做法缺乏法律依据

在上述文件中，对劳动补偿收入征收个人所得税，规定如下：“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资三倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分可视为一次性取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。”同时，文件还规定，“企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税”。从实施效果来看，两个文件的出台有力地支持了我国在上世纪末、本世纪初的国有企业改革的人员安置。

但与此同时，也出现了一个很大的问题。在《劳动合同法》实施以后，直接将其中出现的经济赔偿金与双倍工资视为经济补偿，按照国税发〔1999〕178号及财税字[2001]157号的规定进行征收个人所得税，就存在推定征税的嫌疑。如果税务机关以以上文件征收劳动补偿收入的个人所得税，显然不符合税收法定要求。

（二）目前征税的计算存在混乱

从国税发〔1999〕178号及财税字[2001]157号文件通知中可以看出，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，需要纳税的是扣除实际缴纳的四金后超过当地上年职工平均工资三倍数额的部分，作为数月工资、薪金收入计算纳税。

《个人所得税法》对于工资、薪金收入，计税的部分是工资、薪金收入超过3500元部分。这样就出现一个问题，在个人取得的一次性补偿收入按规定扣除四金和当地职工上年平均工资的三倍后，再除以职工在该企业的工作年限（最长按12年计算），在商数小于3500元的情况下，是不需要纳税的。但是，从国税发〔1999〕178号及财税字[2001]157号文件的调节劳动者过高经济补偿的目的来看，这样的做法明显起不到此调节目的。而且，在计缴工资、薪金个人所得税时，已经有过一次的免征额计算，在发放劳动经济补偿时，再扣除免征额，是否合适？[3]如果将劳动补偿收入分摊超过当地上年职工平均工资三倍数额的部分，作为数月工资、薪金收入分摊之后与原来的工资、薪金收入合并计缴个人所得税，那又该如何确定免征额呢？

（三）目前征税做法违背纳税公平

按照《劳动合同法》的规定，劳动合同解除与劳动合同的终止是劳动关系消灭的两种情形。解除劳动关系指的是劳动合同尚未到期但是不再履行，结束劳动关系；终止劳动关系指的是劳动合同期满或者视为期满不再履行，结束劳动关系。对此，《劳动合同法》在第三十六至第四十三条进行了解除劳动合同的规定，而四十四条进行了劳动关系终止的规定。

但是，国税发〔1999〕178号及财税字[2001]157号仅仅规定了对劳动关系解除后个人所得税的征缴规定，那么对依据《劳动合同法》第四十四条进行劳动关系终止获得收入该如何征税呢？结合《劳动合同法》第四十四条及四十六条，我们可以知道，终止固定期限劳动合同的（用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同，劳动者不同意续订的除外）、用人单位被依法宣告破产的、用人单位被吊销营业执照、责令关闭、撤销或者用人单位决定提前解散的，要支付经济补偿。对由劳动关系终止获得的收入征税，各地主要是比照劳动关系解除后获得收入进行征税来操作。但是这样带来的一个问题就是，劳动合同终止情形下，劳动者一般是在市场竞争中处于弱势、被动离职而需要帮助的人，对其获得的经济补偿进行征税，是否必要？能否体现个人所得税的调节收入和维护社会公平的功能？这存在很大的疑问。

三、完善劳动补偿收入征税法律规定的对策

（一）提高立法层次，针对劳动补偿收入征税做统一规定

对劳动补偿收入，我国以国税发〔1999〕178号及财税字[2001]157号文件的方式进行规定，这存在上文所述的立法层次低、规定不明确的弊端。由于劳动补偿收入对构建和谐劳动关系具有重要意义，而且关系着劳动者在离职后的生活保障，[4]建议国家有关部门根据2015年的《中华人民共和国立法法》之中确定了的税收法定原则，对劳动补偿收入征税的相关规定进行统一，在法律或者行政法规中明确规定，增加法律的权威性，减少征税执法的争议和混乱。

（二）对劳动关系终止获得的收入免征个人所得税

目前，对劳动补偿收入，各地并没有严格进行区分。建议国家相关部门对劳动关系解除与劳动关系终止获得的劳动补偿收入进行区分，对劳动关系终止获得的收入免征个人所得税。

财税字[2001]157号文件规定，“企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税”。劳动关系终止获得经济补偿，主要存在于固定期限的劳动合同终止，用人单位被依法宣告破产、被吊销营业执照、责令关闭、撤销或者决定提前解散的情形中。此时，对劳动者而言，与企业破产时对劳动者安置面临的情形无异，其所取得的收入，具有完全的社会保障性。因此，应参照财税字[2001]157号文件的规定，将《劳动合同法》第四十四条规定的劳动关系终止情形的经济补偿视为安置费收入，免征个人所得税。

（三）对劳动补偿收入区分不同类型征税

1、对经济补偿超过范围的金额不扣除免征额征税。对于经济补偿，国家有关部门应明确规定对于个人因解除劳动合同取得的在上年职工平均工资三倍数额部分范围内的经济补偿，可以不用征收个人所得税，超过部分则不再扣除免征额部分，直接以工资、薪金收入作为应税所得，按照适用的税率和速算扣除数计算纳税。

经济补偿兼有收益性质和社会保障性质，其社会保障性主要体现在经济补偿不超过上年职工平均工资三倍数额部分范围内金额，而超过范围的金额反映了用人单位对劳动者贡献的补偿，具有收益性，由于在计缴工资、薪金时已经计算过一次，因此，为了方便税收征管，合理调节过高收入，不再扣除免征额部分，直接以工资、薪金收入作为应税所得。

2、对赔偿金按照法条规定不同进行征税。对于赔偿金，应该区分是来自于《劳动合同法》第四十八条，还是第八十五条。依据《劳动合同法》第四十八条所规定的获得的两倍赔偿金，在赔偿金一倍的金额范围内，应按照经济补偿的做法征税，而在赔偿金另外一倍的金额范围内，则应按照《个人所得税法》的“偶然所得”税目进行征收。

《劳动合同法》第四十八条所规定的赔偿金属性，决定了对劳动者获得的两倍赔偿金要进行区别征税，赔偿金在一倍金额范围之内的数额，与《劳动合同法》第四十七条规定的经济补偿在本质上并没有区别，而赔偿金另外一倍的金额，本质是《劳动合同法》强加给用人单位的一种责任，目的是限制用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同。对劳动者而言，其实是一种法律纯收益，该收益来自法律强制规定，属于个人因偶然因素取得的一次性所得。因此，为了调节收入，维护社会公平，对赔偿金另外一倍的金额，应适用个人所得税法的“偶然所得”的征税项目进行征收。对《劳动合同法》第八十五条所规定的赔偿金，由于其是用人单位不履行相关的法律义务而承担的法律责任，其实质也是一种法律纯收益。因此，对该条规定的赔偿金，应该依据个人所得税法的“偶然所得”的征税项目征税。

3、对“双倍工资”的另一倍工资，适用“偶然所得”税目征税。《劳动合同法》第八十二条集中规定了“双倍工资”。由于“双倍工资”明显符合个人所得税法的“工资、薪金”项目的征税标准，在税收征管中对其适用国税发〔1999〕178号文件及财税字[2001]157号文件规定，存在一定的争议。

其实，劳动者依据《劳动合同法》第八十二条规定获得的另外一倍工资，并不应该认定为我国的《个人所得税法》上的“工资”。因为它并不是劳动者在正常劳动中必然获得的劳动报酬，劳动者超出双方约定的劳动报酬的部分，是用人单位未按法律规定与劳动者签订书面劳动合同而应承担的法定责任。在劳动仲裁及司法实践的判决中，双倍工资的基数往往按照双方约定的正常工作月工资来确定，一般是排除将加班工资、非常规性奖励金、福利性、风险性等项目计入双倍工资的，这说明了另外一倍工资在性质上不是我国的《个人所得税法》上的“工资”，而是解除劳动合同用人单位的经济补偿。

从劳动关系解除获得收入征税的原则来看，参照适用国税发〔1999〕178号文件及财税字[2001]157号文件规定并不准确。毕竟，这也是用人单位不履行相关的法律义务而承担的法律责任，本质也是一种法律纯收益，故而全额征税，适用《个人所得税法》的“偶然所得”的征税项目征收，才能够最大地彰显个人所得税法的收入调节功能。

4、对不竞争款项，应按照“工资、薪金”税目征税。对不竞争款项，我国目前根据《财政部、国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税［2007］102号）的规定，按照《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十项“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

但是，不竞争款项本质上是对劳动者贡献的一种补偿，在经济效果上等同于支付奖金，应按照“工资、薪金”税目征税。在计算时，按照年底取得全年一次性奖金的做法计算缴纳个人所得税，即将全年奖金平摊到每月，确定适用税率和速算扣除数，计算时不需要扣除个人所得税的免征额。

[1]朱慧，陈慧颖.经济补偿金的个人所得税问题刍议[J].中国人力资源开发，2007（9）.

[2]张守文.财税法疏议[M].北京:北京大学出版社，2005:141-145.

[3]张建忠.个人因解除劳动合同取得经济补偿金纳税问题思考[J].财会月刊，2011（2）.

[4]谢增毅.劳动法的比较与反思[M].北京:社会科学文献出版社，2011:50.

责任编辑冯亚非

Legal Issues of Taxation on Labor Compensatory Revenue Su Rufei

(National Academy of Governance, Beijing100089)

When the labor relation is severed, laborers usually can receive labor compensation from the employer. Such money exists as compensation, economic compensation and double pay in the Labor Contract Law, and thus makes it difficult to collect individual income tax. In order to effectively improve the legal provisions on labor compensation taxation, we can improve the legislative level, set uniform provisions on labor compensation taxation, and abolish individual income tax for the compensations

after the termination of the labor relation.

economic compensation; compensation; taxation; individual income tax

D924

A

1008-8636（2016)03-0024-05

2016-05-30

苏如飞（1984- ），男，广西合浦人，国家行政学院研究生院硕士研究生。