林木资产公允价值计量的探讨

李雪琦，姚曼，马涌

（东北林业大学 经济管理学院，哈尔滨150040）

理论研究

林木资产公允价值计量的探讨

李雪琦，姚曼，马涌

（东北林业大学 经济管理学院，哈尔滨150040）

林木资产占我国自然资源的很大比重，传统的会计计量模式并不能十分合理地反映其真实客观的价值，这对林业经济的发展是很不利的，因此一种新的计量模式——公允价值在林木资产方面的运用具有很重要的现实意义。

林木资产；公允价值；企业会计准则

林木资产由于其具有的特殊性质，其价值的计量具有一定的复杂性，目前我国对林木资产价值的计量方法还在不断的探索中。根据《国际会计准则第41号—农业》的规定，应采用公允价值计量模式计量生物资产的价值。在我国会计准则与国际会计准则逐步趋同并保持持续趋同的发展进程中，我国《企业会计准则第5号—生物资产》中规定有确切的证据可以说明生物资产的公允价值能够保证持续性和可靠性，应当采用公允价值计量生物资产的价值。并且2014年最新施行的《企业会计准则第39号—公允价值计量》也表明公允价值计量已成为一种发展趋势。本文将对林木资产采用公允价值计量进行初步的分析与探讨。

1　林木资产的特殊性质

1.1林木资产的自然生长性

林木资产具有其他普遍意义上的资产不同的特性，就是拥有自然的生命力，这种生命力可能持续几十年甚至上百年，林木的形态、数量、性能和质量都会发生很大的转变，其价值也会随着时间的推移持续增值。所以采用历史成本计量方法会存在一定的局限性，往往导致林木资产的价值会偏低。

1.2林木资产具有外部性

林木资产做为社会上的公共产品具有外部性。外部性又称外部效应或外部经济，是指生产者或消费者的行为会对其他经济当事人的生产和消费行为产生的有利或有害影响的效应。一般林木资产为社会带来的是外部正效应。例如森林不仅拥有其自身的基本价值，还具有防止水土流失、空气净化、环境绿化、供游人观赏等有利影响。这些给企业以外的人带来的好处在会计上是无法用货币进行计量的，这也是林木资产计量方法的一大难点。

1.3林木资产根据其用途不同划分为不同的种类

《企业会计准则第5号—生物资产》第三条规定，按照生物资产的使用目的分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。但是，某些林木资产同时具有两个或两个以上的属性，例如对于暂时无法区分生产性和消耗性特点的生物资产，目前会计上要求企业应全部作为消耗性生物资产进行确认和后续计量。这种方式在林木资产的计价上显然是存在一定不足之处的，不同类别的资产计量方法是不同的，其确定的价值也会产生较大差异，这样类似的模糊概念也需要我们的进一步探讨。

1.4林木资产的生长周期与会计年度存在较大差异

一般企业采用的会计年度是公历的1月1日至12月31日，但是某些林木资产的生命周期在一个会计年度内可能会经历多个不同的阶段，其价值也会发生很大的变化。例如作为生产性生物资产的果树成熟后在春季开花，夏季结果，秋季收获，冬季枯萎，一年四季的价值用同一个成本来计量就是不合理的。

2　林木资产公允价值计量的优势

2.1林木资产公允价值的内涵与特点

林木资产公允价值是指在信息完全披露，林木产品交易活跃的市场中，自愿交易的买卖双方在公平合理的条件下共同认可的成交价格。主要特点是真实和公允，强调对林木资产客观价值的计量。

①真实性。采用的价格基础是现行市价，立足于现在的时点，能够动态及时地反映林木资产在不同时点上应具有的价值，真实地反映了交易的本质，可以根据市场的行情来判断企业是否遵循了真实性原则。

②公允性。要求必须是在公开的竞争市场条件下，双方对市场信息掌握程度相同，经过理性的思考得出的共同认可的价值，符合双方的利益。

2.2林木资产用公允价值计量的优势

根据最新数据显示，2015年我国林木产业总值达5.81万亿元，林木加工产品的进出口贸易额达1 400亿美元。目前来看，我国已经成为世界林产品生产加工中心，林产品生产和贸易均跃居世界首位。作为我国自然资源的一重要组成部分，其计量方法的选用就更需要慎重对待。当前我国主要采用历史成本计量属性，这种计量方法造成了林木资产价值的普遍偏低。从长远来看，非常不利于我国林业经济的发展，而且不易调动林业企业的积极性。所以在一定程度上采用公允价值计量是更加符合林木资产的特性的。

①公允价值计量可以有效解决林木资产由于其具有的特殊的自然增值性带来的成本偏低的问题。历史成本计量模式确认的价格是指取得（外购或自行栽培）过程中实际发生各项应计入成本的费用，强调的是实际发生的，在未来物价变化时，除有特殊规定，不允许更改其入账价值，反应的是过去的已发生的成本，不能反映未来的增值情况。采用公允价值计量就能够按照现行的市价，动态地反映出林木在不同生命周期中它拥有的价值，对其自然增值情况进行合理的估计与确认，反映更为真实的价值。

②能够更好地解决历史成本货币计量假设的限制。历史成本的使用需要具备一定的前提条件，其中货币计量的基础是币值稳定，在通货膨胀的条件下，采用历史成本计量资产的账面价值会明显偏离实际，导致基础会计数据失真，林业类企业财务状况和经营成果与现实差异较大。目前我国仍处在持续的通货膨胀阶段，采用公允价值模式将会更有利于真实反映林木资产的价值。

③能够更好地给信息使用者提供服务。公允价值与历史成本相比较，可以较确切地反映出企业实际的经营能力、偿债能力及其所面临的风险，也可以提供可靠地信息给管理者、债权人、债务人及投资者的决策，有利于推动我国林业经济的建设，符合我国以经济建设为中心的基本路线。

3　公允价值计量面临的阻碍

我国《企业会计准则第5号—生物资产》中规定采用公允价值计量必须同时满足以下条件：生物资产需有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值做出合理估计。这是一个较为抽象的概念，下面就来分析一下我国现阶段具体面临的障碍。

3.1仍缺乏活跃的交易市场

目前我国的交易市场尤其是产权交易市场还不规范，林权交易作为一种特殊的产权交易也受到了很大的限制。我国目前的林权交易模式主要有以下几种，林业信托担保模式、买卖双方直接协商或者通过亲戚朋友所介绍的交易、通过林权交易中心进行的交易、林权流转电子交易平台模式、林权在线竞价交易模式等。近年来，中润普达集团旗下林权帮平台发布的一份年度数据报告显示，我国2015年内通过林权帮平台发布的林权、林地流转信息总量已达6 006条（块），涉林面积为103.1万hm2，林权交易持续升温，正在逐步确立林权交易市场的核心地位。虽然林权交易呈现出一片乐观的趋势，但全国木材市场仍面临着市场需求不足，库存积压的问题；林木资产的价格缺乏统一的标准，导致价格的普遍偏低；并且现阶段建立起的林权交易所主要是区域规模的，集中度不够，市场规模较小。因此，林权交易仍缺乏活跃的市场条件，很难取得林木资产的公允价值。

3.2可操作性不强

采用估价技术时对会计人员的素质要求更为苛刻，目前我国会计人员的专业素质还不足以完全胜任这项工作；因为公允价值的取得往往需要先进的技术手段，大大增加了企业的管理成本；并且我国现阶段会计电算化和相关会计信息技术的应用水平还不够，核算过程很难进行。

3.3公允价值可能会成为企业操纵利润的不良帮手

公允价值存在一定的主观性，可能会使会计信息失真，成为企业操纵利润的帮手，非常不利于建立公平公正的市场，会阻碍公允价值的进一步发展。

4　《企业会计准则第39号—公允价值计量》对林业资产计量的影响

2014年最新修订的企业会计准则中加入了公允价值计量的相关规定，这为公允价值在我国的进一步使用具有一定程度的积极意义，但是问题在于总则中第三条规定本准则适用于其他具体准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形。林木资产计量模式的选择仍没有得到实质上的突破，需要在未来实践中继续探索。

对于计量模式的选择是一个权衡利弊、趋利避害的过程，需要结合我国会计运行环境，遵循特定的原则来选用。在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的过程中必须更加重视公允价值所带来的好处。我国目前仍主要采用历史成本计量林木资产，其可靠性和可验证性是无法替代的优势，但是其存在的局限性也是不容忽视的，因此逐渐运用公允价值计量模式是大势所趋。只有不断地完善市场机制，加强法律建设，提高会计人员的素质，才能为公允价值的进一步使用创造良好的条件，促进我国林木资源的更加合理的利用。

［1］立信会计出版社.最新企业会计准则讲解与运用［M］.上海:立信会计出版社，2006.

［2］企业管理出版社.新企业会计准则讲解与操作指南［M］.北京:企业管理出版社，2007.

［3］财政部.企业会计准则［M］.北京:经济科学出版社，2014.

［4］刘新元.林权市场年度数据发布多元创新促“红利期”提前［DB/OL］.（2016-1-18）［2016-04-10］http://bg.qianzhan.com/ report/detail/361/160118-b33dccf0.htlm.

［责任编辑：付佳］

Discussion on theM easurementof Fair Valueof Forest Assets

LIXue-Qi，YAOMan，MA Yong
（SchoolofEconomicsand ManagementofNortheast Forestry University，Harbin 150040，China）

Forest assets occupies a large proportion of natural resources of our country，the traditional accounting measurement mode and not very reasonably reflect the objective truth value，which is the development of forestry economy is very unfavorable.So a new measurementmodel-fair value on the surface of forestassetshasa importntpracticalsignificance.

forestassets；fairvalue；accounting standards forenterprises

F235.4

A

1673-5919（2016）03-0008-03

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.03.003

2016-05-06

李雪琦（1994-），女，山西大同人，在读本科生。