上市公司资产减值会计应用

朱宇佳

（东北农业大学 经济管理学院，哈尔滨 150030）

上市公司资产减值会计应用

朱宇佳

（东北农业大学 经济管理学院，哈尔滨 150030）

随着科学技术的发展，及其在各领域的应用与实践，各国企业无不例外都要面临着资产减值方面的问题。由于准则中的某些规定仍存在不够严谨的地方，证券市场上利用资产减值政策来进行盈余管理的现象依然屡见不鲜。对于以上问题，企业内部应不断提高会计人员的职业判断能力，加强企业的内部控制，为企业创造出良好的经营环境。在法律层面上，应提高法律的权威性，增大处罚力度，完善与新会计准则相配套的会计法律法规，采取积极有效的应对措施解决此类问题。

资产减值；上市公司；盈余管理；会计准则

资产减值［1］是在历史成本和可回收金额两种计量属性下对同一资产的计量所产生的差异。当可回收金额低于历史成本时，该资产就应计提减值。资产减值会计是指在稳健性的原则下，以资产减值为核算对象对其进行连续的确认，计量，记录，报告的一系列会计处理过程。当资产的预期未来经济利益高于账面价值时，其差额即确认为资产减值。它通过资产价值的减少，全面的反映资产的实际价值，使企业能了解资产的实际状况，便于对其了解和监督。

自从财政部于2006年2月15日颁布《企业会计准则第8号——资产减值》以来，上市公司利用新的资产减值政策来调节利润，美化报表的实例已经屡见不鲜。因此，盈余管理受到了国内外经济领域的格外关注。根据已有的众多文献来看，各国专家学者的观点大致可归纳为两种［2］：

①盈余管理虽然破坏了盈余数据的公允性，但它的发生事项却是真实存在的。它是在会计准则与制度允许的范围内，有选择的利用相关会计政策，以期获得自身效益最大化的经济管理行为。

②盈余管理是一种欺诈行为。它的存在并不在会计准则和制度中，和盈余操纵本质上大体相同。

在我国证券监管制度的影响下，上市公司利用资产减值政策来进行盈余管理的动机非常具有中国特色［3］。利用资产减值，上市控制可以进行平滑利润、突出管理层业绩、利于IPO和实现扭亏等。研究上市公司利用资产减值会计理论对于上市公司利用资产减值政策操控盈余利润，进行盈余管理具有非常重要的意义，有助于我国会计理论的发展。

1　新旧会计准则对上市公司盈余管理的影响

1.1新旧资产减值准则的比较

中国财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》是在国际会计准则上制定出的新准则［4］。它的实施目的是使企业能够真实的反应其财务状况和经营成果。它在制定的过程中充分的考虑到我国证券市场上，上市公司利用资产减值政策进行盈余管理，在盈利程度远超预期的年度大量计提减值，又在亏损年度转回，以此来美化财务报告，影响财务报告使用者做出决策等等情况。新会计准则的实施，量化了资产减值的计量标准和确认条件。具体内容包括：扩大了计提资产减值的范围；引入了“资产组”、“资产组合”、“总部资产”等概念，对那些独立不能产生现金流的资产以其归属的资产组进行资产减值测试；进一步规范计提时间，避免主观随意性，压缩了企业通过长期资产进行盈余操纵的空间。

1.2新资产减值会计准则对上市公司盈余管理的内容

上市公司实现盈余操纵的主要手段便是将以前年度计提的资产减值转回［5］。经研究发现，操纵盈余的方法有两种：一是在某一盈利水平超过预期的年度，进行超大额度的资产减值计提，然后在市场不景气，企业内部环境和外部环境都不佳的年度，将以前年度计提过的减值逐步转回，平滑利润，实现经营业绩的稳步增长；二是在可以预计本年度将出现大幅度亏损时，计提大量的资产减值准备，为下一年度扭亏为盈做铺垫，而在下一年将之全部转回，实现大清理。以上两种做法在旧准则中虽然是在法律允许的范围内，但对于会计信息披露是否足够全面公允却有待商榷。在新会计准则中明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回”。这一规定在限制上市公司利用资产减值政策进行盈余管理这种方式上给予了很大程度的限制。

1.3新资产减值会计准则给上市公司操纵盈余留下的空间

新会计准则虽然明令禁止固定资产，无形资产，和长期资产的转回，但依然允许存货，委托贷款等短期资产的减值准备予以转回［6］。上市公司是否会通过存货跌价准备，计提坏账准备等短期资产减值准备来进行盈余管理的问题依然值得讨论。企业为了降低当期利润，也可以计提存货跌价准备，减少期末存货成本，从而使销售成本降低，增加未来的利润。还可以在以后年度转回以前年度计提的存货跌价准备来增加当期的利润。新会计准则较之以前有非常明显的完善，在操纵盈余上具有极大的约束作用。即使它间接地给企业进行盈余操控留下一定空间，但依笔者来看，新准则瑕不掩瑜，利大于弊。

2　新准则的实施对上市公司的影响和由此引发的问题

2.1新的资产减值准则在实施前产生的影响

新的资产减值准则已于2007年开始实施，与旧准则相比，新准则最主要的变化便是明令禁止“固定资产减值准备”和“无形资产减值准备”等非流动资产在计提资产减值准备以后年度不得转回。新的规定不仅对于2007年以后公司的经营业绩有着重大的影响，甚至对以前年度，比如2005和2006年也产生了相当的作用。由此可见，新规定有效的遏制了上市公司利用资产减值政策进行盈余管理，粉饰报表，虚增利润的这种常用手段［7］。所以，某些因经营管理的需求可以隐藏实际盈利水平的公司极有可能在2006年将那些非流动资产的减值准备转回，使真正利润得到释放。如果不这样做，公司的真正利润将再也没有机会浮出水面，白白隐藏报表之下。

2.2新的资产减值准则在实施后可能对上市公司产生的影响

2.2.1对金融资产的影响

在长期资产影响方面，与旧准则相比，新准则作出了详细的介绍，主要变化在于：长期资产的可回收金额可以确定；资产减值的损失不得转回［8］。根据2006年的数据显示，在统计的201家上市公司中，有53家计提了固定资产减值准备，14家计提了无形资产减值准备，11家计提了在建工程减值准备。而几乎95%的公司同时拥有这3种资产，其比例为26%，7%，5.5%。从数据中可以发现上市公司对于在建工程和无形资产的减值准备计提的很少，其原因是其并没有可比较的市价。而新准则对长期资产的可回收金额做出了更详细的规定，极大地减少了上市公司仅为长期资产减值损失无所依据导致的极端随意性。

在应收账款影响方面，在新准则中，应收账款被并为金融资产，按照摊余成本进行计量，统一采用实际利率法［9］。新会计准则中规定：应收账款出现减值迹象时，公司应将应收账款的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失。新规定降低了坏账计提的随意性，但还是遗留下一个问题：如何保证预计未来现金流量的客观性。准则规定：未来现金流量占该比应收账款的金额可选择在0%—100%之间。由此可知，上市公司可以控制的空间的确很大，而且新准则对三年以上的应收账款并没要求全额计提，提与不提，何时再提，完全掌握在上市公司自己的手中。从某个角度来看，新会计准则似乎加大了应收账款计提的主观随意性。

2.2.2对上市公司利润的影响

从2006年年报呈现出的数中可以看出，统计的201家上市公司净利润总计为71.3亿，而已计提的资产减值损失为77.97亿，占净利润比重为109%。各项资产减值损失占净利润的77.17%。由此可以看出，已计提的资产减值和转回的数额占净利润很大的比重。数据还显示出，当公司利润为正时，上市公司会提取较小比例的资产减值损失。当利润为负时，公司往往会提取较高比例的减值损失。这足以说明：在企业出现较大亏损时，它们往往会在当期提取较多的的减值损失，为下一期扭亏为盈做铺垫［10］。

3　对我国上市公司资产减值会计应用的对策和建议

自2007年1月1日起，新的会计制度开始在全国范围内的上市公司实施后，利用资产减值政策操控盈利，粉饰报表，虚增利润的现象的确大幅度的下降，利用减值准备调节利润空间变得越来越小了。但与此同时，还是不可避免的存在一些问题。为此我将分成内部条件和外部条件两个角度出发，提出一些具有现实性的对策和建议，以期促进新准则的完善和中国经济的稳健发展。

3.1内部建议

3.1.1提高会计人员职业判断能力

从资产减值的初步确认到计量，有许多决定需要会计人员的主观判断能力，比如：资产减值迹象的识别和确认，对未来现金流入的预计等等。所以，会计人员是否具有足够的综合素质，职业判断能力是否够准确，将对公司的经营管理至关重要。因此，会计人员应该定期参与相关的培训，了解最新会计政策，与经济动向不脱节。主动思考，注重实践，勤于反思，勇于探索，不断提高自身专业知识水平和业务能力，以提高会计人员的职业判断能力。

3.1.2加强内控

加强企业的内部控制，对于企业创造良好的经营管理环境，为企业内部与外部财务信息使用者提供公允可靠的信息就显得尤为重要。结合已有的研究来看，加强内控最好的方式就是权力的分离和重要部门人员的轮岗。对于公司的财务部门，对于减值准备的测算，会计，审计，应当进行合理有效的分工。各司其职，各就其位，互不干涉，彼此监督。内部审计不仅仅在账务处理过程中发挥重要作用，还应该对业务处理过程中暴露出的问题提出专业实用的对策等等，充分发挥内部审计的最大作用。

3.1.3优化上市公司的治理结构

一个具有良好分工和平衡约束能力的治理结构对整个公司的经营环境和盈利能力会产生极大的良性影响，由此可见，公司应学会将权利合理有效的分离，发挥出积极的作用，促进公司的和谐发展。我国的上市公司引入了独立董事制度，但就目前来看，独立董事对于公司的分量似乎显得无足轻重，仅仅起到装饰的作用。因此，建议公司的独立董事能真正做到对企业的管理监督的作用，维护股东们的权益。与此同时，上市公司在信息的披露上应做出详细明了的规定，尽可能将信息真实可靠地反映出来，这样对财务信息使用者做出正确的决策将起到至关重要的作用。

3.2外部建议

3.2.1完善与新会计准则相配套的会计法律法规

新会计准则从制定到实施，再到真正发挥出和制定目的相同的作用，是一项极其复杂系统的过程。在这个过程中，难免会遇到与初衷不相符的问题。凡是与之不符的规定，应及时进行删改和修订，使之更好的与当下环境接轨，这样才能发挥出最大的良性作用。财政部门应详细的说明新准则的重点和目的，增强准则受用者的理解，减少准则的误用。还应该对相关问题给予充分的解答，减少财会人员的疑惑。对上市公司从业人员同样需要提供专业的培训和指导，增强后续教育，提升财务人员的知识水平和实践能力。

3.2.2提高法律权威，增大处罚力度

“不做假账”是会计职业道德最起码的要求，所以，对于哪些职业道德低下，破坏公司诚信记录，违反相关法律的行业应给予严厉的惩罚，肃清资本市场上隐藏着的违法乱纪行为，净化公司的经营环境。这样才能更好地维护公众的利益，梳理法律在人们心中的权威，形成“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的局面。

3.2.3完善注册会计师制度

在资产减值准备的确认和计提的过程中，很多方面都需要企业财务人员运用其主观判断能力作出决策，这给予上市公司计提资产减值很大的弹性，留下操控盈余的空间，不可避免的给会计信息使用者错误的引导。而注册会计师可凭其专业知识水平和在实际工作中得到的经验进行准确的判断，提高会计信息的公允性与合理性。对于一些重要资产的减值，比如固定资产，长期股权投资等应予以格外的关注，扩大审计范围，加大审计力度。

［1］耿焕煜.关于资产减值会计的探讨［J］.商场现代化，2015（Z2）: 213-215.

［2］陈辉发，王贤.中英资产减值会计准则国际趋同程度研究［J］.财会通讯，2016（7）:107-110.

［3］封硕，张忠慧.我国上市公司资产减值会计应用状况研究［J］.新经济，2016（6）:118-119.

［4］范蕊.新旧会计准则下资产减值比较［J］.合作经济与科技，2015 （1）:148-149.

［5］李晓路.基于资产减值会计处理方法对上市公司盈余管理影响的探讨［J］.冶金财会，2016（2）:45-48.

［6］贾筱璇.固定资产减值相关问题的探讨［J］.商场现代化，2015 （26）:168-170.

［7］张莹.长期资产减值对企业的影响［J］.商场现代化，2015（Z1）: 217-218.

［8］郝逸琳，王文杰.关于金融资产减值相关问题的探讨［J］.当代会计，2015（3）:11-12.

［9］司娟.可供出售金融资产减值账务处理的探讨［J］.河北企业，2016（3）:16-17.

［10］张菡冰，李少臣，刘特.固定资产减值的会计核算［J］.青年记者，2016（8）:111-112.

［责任编辑：路实］

Accounting Application of Assets Im pairment in listed com pany

ZHUYu-jia
（Schoolof Economicsand ManagementofNortheastAgriculturalUniversity，Harbin 150030，China）

With the development of the science and technology，the application and practice to various fields，national enterprises are all facing the huge risks of assets impairment.Due to the criterion of the provisions is not rigorous enough，the security market of the earning management by using the asset impairment policy phenomenon still exists.To solve the problems above，the accountants of enterprises should better to improve their ability to judge different issues，enhance their internal controlling，in order to create an effective atmosphere.Meanwhile，the relative legal operation department should enhance the authority of the law，increase the grade of penalty，and revise the relevantprovisions of the constitutions and other important laws，take effectivemeasures，solve relative problemsaccurately.

assets impairment；listed company；earningsmanagement；accounting standards

F235.19

A

1673-5919（2016）03-0042-04

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.03.013

2016-04-28

宋宇佳（1995-），女，黑龙江望奎人，在读本科生。