对我国新旧《产品成本核算制度》的比较研究

毛波军

◆基金项目：湖北省教育科学规划2015年度“学生创造力的培养与会计学科教学融合研究”（项目编号：2015GB252）

■中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）22-0004-03

摘要：本文通过新旧《产品成本核算制度》的对比分析，发现 “新制度”实现了四大突破、体现了三大操作规范，既满足了“为管而算”的企业产品成本核算需要，又形成了管理会计体系建设下企业产品成本核算的操作规范。

关键词：成本核算 制度突破 操作规范

013年8月财政部发布的《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称“新制度”），已经执行了两年多。笔者与1986年12月财政部发布的《国营工业企业产品成本核算办法》（以下简称“旧制度”）进行对比研究，新制度实现了四大突破，并且体现了三大操作规范的变化和调整。概言之，新制度既满足了企业内部管理对产品成本核算多维度、多层次“为管而算”的企业产品成本核算的需要，又形成了管理会计体系建设下企业产品成本核算的操作规范。

一、制度适用范围实现由单一性产业向多元性产业的突破

旧制度的适用范围，仅适用于国营工业企业的产品成本核算。

新制度的适用范围，即其第二条规定：“本制度适用于大中型企业，包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。其他未明确规定的行业比照以上类似行业的规定执行。本制度不适用于金融保险业的企业。”显而易见，新制度的适用范围实现了由单一性产业向多元性产业的突破。

突破的原因有二：其一，随着非制造业在国民经济中的比重日益扩大，以及现代企业集团多领域、跨行业的多元化发展趋势及其产品成本核算的日益复杂化，多元性的非制造业产品成本信息在企业管理中变得日益重要，其产品成本核算制度的建立已成为当务之急。其二，上世纪90年代初，我国改革开放明显加速，不论是与国际接轨，还是国内企业的改制，都进入了跨越式的发展时期，诸如信息传输业、软件及信息技术服务业等，这些在旧制度编写时闻所未闻的新行业，亟待建章立制。新制度将企业产品成本核算范围扩大，符合国际社会的通行做法，符合时代的要求，符合企业实际需要；便于国内企业走出国门，与国外企业投资合作的产品成本核算保持口径一致；也顺应了会计信息对接等方面问题的客观现实要求。

新制度的缺憾是没有将金融保险纳入适用范围。金融保险企业也是企业，不能说金融保险企业因还没有完全对市场放开，在业务流程、经营管理等方面存在特殊性，就有理由不包括在新制度的适用范围内。新制度的第一条就开宗明义地指出：“为了加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持续发展。”众所周知，金融保险企业产品成本信息核算的真实、完整性，直接关系到千万企业的成本核算和可持续发展，因此把金融保险企业排除在新制度适用范围以外，有违新制度第一条之初衷，也是本制度的一大缺憾。

二、企业产品概念实现狭义向广义的突破

旧制度所称的产品，是指具有实物形态的工业产品，即工业企业已加工完成并达到设计用途的、可供对外出售的商品。

新制度所称的产品，是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。

从旧制度所称产品的概念中，可看得出属于狭义产品的范畴。从新制度所称产品的概念中可看得出，在狭义产品外，还包含了许多新型企业生产的不具有实物形态的产品，只对外提供服务或劳务而形成的无形产品。如信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业等企业所提供的劳务或服务。显而易见，新制度所称产品，属于广义产品的范畴，实现了企业产品概念由狭义向广义的突破。突破的原因有二，其一，近十多年来，非制造业的飞跃式的发展，生产性服务业以及生活性服务业的产品成本核算成为适应经济社会发展的客观要求。 其二，随着我国企业产品出口贸易的迅速发展，欧美国家借产品成本问题对我国出口产品发起的反倾销案件急剧增加，因此我国产品成本核算方法、核算口径，必须与欧美国家对接，规范企业产品成本核算，保证成本信息质量，是企业有效应对反倾销的重要举措。

三、企业产品成本核算理念实现了“为管而算”的突破

旧制度的总体格局是“重核算、轻管理”。

新制度全篇章贯彻了“算为管用、算管结合”的中心思想，较大比重地融入了管理会计“为管而算”的核心理念、方法和技巧。

成本会计是管理会计的前身和组成部分。在教科书内容上，西方将成本会计包含于管理会计中，而我国则没有，将成本会计和管理会计严格区分为两个学科。上世纪80年代末至90年代中期，成本管理会计在我国受到冷遇，其主要原因是会计学界关注于财务会计准则的讨论和建立，而无暇顾及成本管理会计。制定旧制度时正是我国管理会计不被重视的时期。直到1999年初，中国会计学会成立“管理会计应用与发展专业委员会”，其境况虽有一定程度的好转，但也没有引起社会各界足够的重视。

新制度中第四、二十、二十一、四十六、四十八、五十条等条目中，强调我国经济建设需要用管理会计对现代企业多维度、多层次的管理，确定多元化的产品成本核算对象；强调企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作，充分体现其产品成本核算不仅仅是对生产的核算，更重要的应该是对从设计到产出进行的全流程、多纬度的管控。同时还引入了成本性态、标准成本、作业成本、产品生命周期、边际贡献、量本利分析等管理会计的观念和方法，使得以成本管理为重要内容的管理会计，逐步渗透到企业组织的各个部门和各个层面，为企业开展战略规划、经营决策、业务计划、过程控制、业绩评价等管理活动提供了相关信息和科学方法，也为推进我国管理会计体系建设奠定了基础。

显然，新制度中企业产品成本核算理念实现了“为管而算”的突破，这也是新制度中最为耀眼的闪光点。随着市场经济体制的日益完善，企业由传统生产型向生产经营型和开拓经营型转变。企业产品成本核算的目的也发生了重大变化，不仅要满足政府、股东、债权人等利益相关方的外部信息需求，还要为企业内部管理服务，从而切实提高企业的经济效益。这在客观上，要求企业建立起既能计算产品实际成本，又便于成本控制和成本预测决策；既能满足宏观成本管理要求，又能满足企业内部管理要求的成本核算模式。旧制度推行的企业产品成本核算办法，难以满足企业多层次、多维度的管理需求。这是新制度得以产生并实现“为管而算”突破最直接、最客观、最现实的原因。

四、产品成本计算方法实现了可选择的突破

自1992年实行至今，旧制度规定，我国企业只能采用制造成本法进行产品成本的核算，并成为一种长期稳定的会计处理方法。

新制度第四十六条则明确规定：信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。

长期以来，我国企业只能采用制造成本法，而欧美国家普遍采用的是变动成本法、作业成本法和标准成本法，这导致了国内外同行企业间的成本信息不具备可比性。变动成本法、作业成本法和标准成本法，能使各项成本不再仅使用工时、分配率等单一分配指标，表明了成本与资料消耗因果关系的有机组合。成本的分配与结转，是企业价值链的最终输出端口，分配、结转方式的不同，将使企业的损益情况大相径庭。在产销均衡的情况下，完全成本法与变动成本法所计算的损益相差较小，但市场经济瞬息万变，产销均衡只能是个理想境界。

采用变动成本法进行产品成本核算，客观地反映了销售情况对企业盈利水平的影响，如进一步引入“边际贡献”这一重要的管理会计核算指标，会对产品生产决策提供更为真实的信息依据。作业成本法，从成本对象与资源消耗的因果关系入手，通过作业因素的变化，最终确定产品的间接成本。

作业成本法关注的是成本中的非增值成本，在西方企业中该项数据的结果被广泛运用，指导着企业不断优化作业，最终达到降低产品成本的目标。这些新方法的引入，有效地融合了国际管理会计的先进方法，进一步提升了我国企业全球化的财务视野。

新制度成功地突破了采用制造成本法单一核算的局面，企业可以根据自身生产经营、成本构成和管理目标的特点，来选择产品成本计算方法，促进企业不断提升成本管理水平。

五、进一步规范了产品成本核算的要求

旧制度是我国第一个较为完善的企业产品成本核算制度，核心内容是要求企业正确核算产品的实际成本。

新制度是我国企业在提高国际竞争力背景下的成本核算制度。其核心内容是要求在成本核算和管理方面必须与国际接轨，在产品成本核算运作行为上实现规范化，体现先进的成本管理理念。

1992年以前，我国成本会计采用完全的全部成本计算法核算产品成本。该方法将产品制造过程中发生的成本和非制造成本中的管理费用和财务费用都计入产品成本，而将非制造成本中的销售费用作为期间成本进行会计处理，在计算当期损益时予以全部扣除。1992年以后，我国成本会计采用制造成本法核算产品成本。该方法将产品制造过程中发生的直接材料成本、直接人工成本和制造费用列入产品成本，而将销售费用、管理费用和财务费用这些非制造成本作为期间成本进行会计处理，在计算当期损益时予以全部扣除。在这期间，我国陆续颁布了许多规范性条例、通则、准则和制度，使得制造成本法在相当长的时期内，成为一种稳定有效的会计处理方法。

新制度中产品成本核算的总体要求：“企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作。”在运用现代信息技术的前提下，企业内部管理者也需要利用管理会计的观念和方法开展成本预测、成本决策、成本控制、成本考核及评价等管理活动，而这一系列成本管理活动则是以成本核算为基础展开的。彻底扭转“重核算、轻管理”的产品成本核算思想，树立起“为管而算”的产品成本核算理念。企业在产品成本预算过程中，不断地对预算的执行结果进行监测，将发生的实际成本与预算成本进行对比与分析，找出产品成本差异的原因，落实成本管理工作责任，实现产品成本前馈控制、反馈控制与核算有机结合的运作行为规范化要求。

六、进一步规范了产品成本核算对象、项目和范围的内容

旧制度没有具体明确规定产品成本核算对象、项目和范围的内容。

新制度对十大行业分别明确规定了企业产品成本核算对象、项目和范围的内容。如制造企业的产品成本核算项目则由直接材料、燃料和动力、直接人工、制造费用等四个成本项目构成，有效地避免了成本项目设置的随意性。

1986年的制度没有具体明确规定产品成本核算对象、项目和范围的内容。1992年以后才逐步形成指导性的产品成本核算对象、项目和范围的具体内容。1992年以前对国营工业企业采用的是完全成本计算法下的成本项目，大多设置为原材料、燃料及动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费五个成本项目；1992年至今采用的是制造成本法下的成本项目，大多设置为直接材料、直接人工、燃料及动力、制造费用四个成本项目。缺陷就是企业产品成本核算项目和范围的随意性较大。

新制度明确规定了十大行业的产品成本核算对象、项目和范围。企业应当按照第八条至第十九条规定确定产品成本核算对象；应当按照第二十一条至第三十二条规定确定产品成本核算项目，进行产品成本核算。其闪光点：一是将原有的成本项目进行了重大调整，将原来分散在多个科目中的直接、间接成本费用汇总整合，规范了费用的核算范围。二是在认真梳理了十大行业具体核算项目的基础上，进一步规范明确了成本核算项目的具体内容，使得同类企业有了统一的标准，有效地遏制了企业产品成本核算范围划分的随意性。三是新制度的第二十条和第三十三条，规定企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，确定多元化的产品成本核算对象和输出有关成本信息，突出了 “为管而算，管算结合”的思想。

七、进一步规范了产品成本归集、分配和结转的原则

旧制度只对制造企业规定了产品成本归集、分配和结转的基本原则和方法，以及目标成本与实际成本之间的转换要求。

新制度对十大行业分别规定了产品成本归集、分配和结转的基本原则和方法，以及目标成本与实际成本之间的转换要求。

新制度产品成本归集、分配和结转的基本原则是：企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，都应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

确定产品成本分配标准的具体原则：由受益性原则、及时性原则、基础性原则、成本效益性原则和管理性原则等五项组成。

产品成本结转的原则：企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。

各类目标成本与实际成本之间的转换要求是：企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。

总之，新制度重点突出了企业内部管理对产品成本核算的需要，明确规定企业应当树立“为管而算”的成本核算思想，在此基础上进一步规范了企业成本核算的规范化要求；倡导企业应当充分利用现代信息技术，结合企业生产和管理的实际需要，选择作业成本法等成本核算方法对企业产品成本进行核算，来加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，促进企业可持续发展。Z

参考文献：

1.陈培霖，黄桂杰.企业产品成本核算制度（试行）讲解[M].北京：中国商业出版社，2014.

2.财政部会计司.企业产品成本核算制度（试行）讲解[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

3.财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.

4.财政部.企业会计准则应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.