基于审计供求视角下的审计质量探析

张越

审计存在的基础是三方关系，即需求方（投资者、治理层）要求供给方（注册会计师）对审计对象（企业等经济实体）进行审计。民间审计是经济发展到一定阶段的产物，正因为股份公司的诞生，才能形成这种三方关系。供求双方构成了审计市场，它们直接关系到审计质量的高低以及整个审计市场的良性发展。而我国的审计市场建设才发展了三十年左右的时间，其中存在许多问题，在影响着审计质量的提高，比如审计市场的供给与需求问题。我国当前审计领域中的各种问题从审计市场的角度来看是需求的问题还是供给的问题呢？尽管供求双方对审计质量都有影响，但审计质量主要由哪一方决定？在我国当前的审计领域，审计质量一般由需求方决定，也就是说需求方对审计质量影响更大。

一、审计供求与审计质量的理论基础

从经济学的角度来看，审计服务作为一种产品，具有其自身的特性。审计的需求方和供给方共同构成了审计产品的供求市场，并对审计质量产生着不同的影响，其理论基础主要包括以下三方面：代理理论、供求原理、信息不对称理论。

（一）代理理论

这一理论认为，所有市场参与者皆是自利的，投资者为了将闲置资产博得更大收益而将之委托给专业的代理人进行管理，投资者和代理人之间是一种“委托-代理关系”。委托-代理关系的执行离不开监督，否则双方将很难建立互信关系，因为自身追求利益最大化几乎必然会损害他人利益。而审计就是监督工具的一种。

审计的存在，符合这一体系中委托人与代理人的共同利益诉求，审计的本质在于增加互信，提高信息质量，促使委托人和代理人的利益最大化。从这里也可以看出，委托人和代理人都是审计需求方。

（二）供求原理

供求原理来自于微观经济学，其核心思想就是“物以稀为贵”、“供求会均衡”。价钱贵了需求就少，需求少了价格就跌，需求多了供给也会相应增多，最终达到供需平衡。当然，该理论有一个前提假设，那就是不存在强大的垄断，市场是自由的。在当今社会，如果不是垄断行业，一般都是买方市场，往往是需求决定供给——有市场，就有供应商。公益广告中的“没有买卖就没有杀害”，反映的就是这个经济学原理。

审计服务的供给方和需求方构成了审计市场。供给方是会计师事务所的注册会计师，需求方一般是企业或者其利益相关者，当然也可能是政府。由于民间审计不是垄断行业，所以审计需求是审计市场的主要拉动力量。

（三）信息不对称理论

信息不对称是信息经济学中非常重要的核心，是社会经济生活中普遍存在的现象。在审计动因理论中也提到了信息论，该理论即认为信息具有不对称性，即分为信息的强势方和弱势方。对于审计来说，外部的审计需求方是信息弱势方，而供给方也是信息弱势方，但当审计需求方是管理层时，就成了信息强势方。总之，信息强势方来自内部，即审计的鉴证对象为信息强势方。而在一般市场中，消费者属于信息弱势方，生产者或者销售者拥有更多的信息，这与审计市场是不太一样的。对于大多数公司来说，购买审计服务的是信息强势方，即董事会或者经理层，而会计师事务所这一服务提供者反而知情较少，仅仅比外部需求者知道的情况稍多一点。

二、审计供给视角下的审计质量影响

注册会计师及其载体会计师事务所构成了审计服务的供给方。我国民间审计中供给方面存在的问题主要是指注册会计师行业存在的问题。值得注意的是，供给问题往往是因为需求问题而产生的。

（一）独立性缺失导致审计质量低下

按照“独立第三方”的要求，注册会计师审计既要独立于被审计者，又要独立于委托者。但在我国目前的注册会计师审计中，这种“独立第三方关系”很难体现出来。

会计师事务所的收入来源于提供服务的收费。由于注册会计师审计中存在的三方委托代理关系实际上已演化成两者之间的关系，即“代理人”委托事务所进行审计。此时，公司管理当局既是被审计人，又是审计委托人，决定着事务所的聘用、续聘、费用等事项。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于劣势，根本不具有平等的地位，这是买方市场的特征。在市场经济条件下和激烈的市场竞争下，事务所为了“拉客户”，保住客源，可能会屈从于客户的压力，牺牲独立性而出具错误的审计报告。这很明显，审计需求从根本上影响了审计供给的质量。

（二）事务所规模大小与审计质量成正向变化

根据统计，在2001年，我国平均每家会计师事务所仅有12人取得了注册会计师资格，年收入不过135万元人民币，规模很小。与事务所规模偏小的特征相对应的是事务所的数量偏多。截至2013年12月31日，全国共有会计师事务所8 209家，平均每家事务所有12名注册会计师，与2001年持平。由此可以看出，我国的会计师事务所普遍规模较小，限制了行业的发展。

但无论大型所还是中小所，都存在“拉客户”、“抢生意”的问题。对每家会计师事务所而言，争取新客户、保住老客户已成为经营的第一要务，尤其是中小所，对大客户的依赖不言而喻，这种情况下，审计的客观性和独立性岌岌可危。由此可见，只有事务所规模越大，独立性才可能更强，也更容易吸引到优秀人才，从而专业性也得到提高，进入良性循环。中小所的经营思路必须转变，向咨询业务等非鉴证业务发展。事实上，即使是大型所也难以避免审计质量不高的问题，无论是“安达信”的“安然事件”，还是“中磊”的“万福生科”事件，都说明这一问题。大型所之所以也会出现质量问题，是因为生存环境相对恶劣，就如同中小型所的处境，很大程度上还是规模问题。

从以上分析不难发现，把事务所做大并不一定能做强，但是想做强却一定要以做大为前提。

三、审计需求视角下的审计质量影响

我国的审计需求存在问题，主要是公司治理不完善，也就是权力分配不科学。无论国有企业还是非国有企业，在这一问题上都无法幸免，只是国有企业的问题更加严重。

（一）一股独大制约有效审计需求

对于许多非国有上市公司，往往存在“一股独大”的现象。大股东挟持股东大会，操纵董事会，或者直接“赤膊上阵”，兼任执行董事或者总经理，损害其他利益相关者的利益。对于大股东来说，他们的审计需求往往是应付或者蒙蔽其他利益相关方，利用审计表达的信息为自己谋利。所以，其偏好虚假的审计报告，同时也不愿意被监督。

对于国有控股公司来说，也存在“一股独大”的问题。国有股东通过控制权为自己谋利，由于治理结构不完善，缺乏制约机制，导致审计需求被扭曲，或者仅仅是满足法定要求，极不情愿地进行公开披露;或者是为了满足私欲（比如发行股票和债券“圈钱”），欺骗投资者。在这种条件下，不可能会要求高质量的审计报告，只有那些绩优公司才会“无所畏惧”。

总的来说，在一股独大的情况下，很多公司都是“一把手”或者“大股东”说了算，相关控制形同虚设，董事会成为“一言堂”。公司购买审计服务仅仅是为了应付，本身并没有相关需求或者只有“欺骗的需求”，不希望得到监督;而其他利益相关方有相关需要，却因管理层把持审计委员会，却毫无制约手段，从而不能形成有效的审计需求。另外，注册会计师“拿人手短，吃人嘴软”，也势必会影响独立性，这一点又和审计供给有关。

（二）国有企业所有者虚置导致管理层店大欺客

所有者虚置，是公有制经济的特有问题。所谓所有者虚置，就是指国有企业名义上属于全体公民，然而“人民”却对其没有控制能力。“人民”是一个集合概念，谁也不能称自己为人民，当然也就谁都不是所有者了。如此一来，所有者这个位置就虚置了，所谓的所有者也就无法行使相应的权力。在国有企业中，没有事实上的所有者。目前只是由国资委“扮演”所有者的角色——连“所有者”都需要代理人来代理。反过来，国企一把手却可以说自己代表人民来管理企业。可见，这实际上还是代理问题。

国有资产主体的构建还不健全，公司治理极端不完善，存在严重的“内部人控制”现象。由于代理关系是：人民→政府→国有企业→（董事会+管理层），是三级代理关系，代理成本十分高昂，管理者成为国有企业的实际主人，使得公司审计的实际委托人已经变相为被审计对象——上市公司的管理当局，即由被监督者聘请监督者来监督自己的行为，三方关系也就变成了“双方关系”。在这种情况下，需求方不需要高质量的审计报告，而只要符合自身利益的审计报告。正是因为这种审计需求抑制了审计质量的提高。如果董事会和股东大会的机制健全，注册会计师就不会受制于公司管理层，而是可以与相对独立于管理层的公司审计委员会直接进行沟通。在民间审计市场中，注册会计师及其会计师事务所构成了审计服务的供应方;上市公司及其他经济实体的利益相关方构成了审计服务的需求方。当治理结构存在缺陷、代理问题严重时，利益相关方无法表达需求，于是被审计对象同时成为了审计需求方。

四、结论

对于会计师事务所来说，满足顾客需求是第一位的。所谓有市场就有服务，如果购买方需要高质量的审计服务，自然可以找到合适的供应方，有了需求就有了市场;有了市场，会计师事务所就有动力提高自身的审计质量，以迎合客户的需要。所以，在审计市场，提供什么样的审计服务完全由客户决定，即审计服务的需求方——购买方，决定购买什么质量的审计服务。会计师事务所只能被动接受客户的需求，提供相应的报告。而提供高质量审计服务的供应商却往往因拉不到优质客户而不得不降低审计质量。

对于审计购买者也就是需求方来说，自身利益是第一位的。如果公司治理结构完善，审计购买者将站在相对客观的角度而要求高质量的审计服务，以满足外部利益相关方的需求，并监督管理层，高质量的外部审计是很好的制约管理层的工具，因为高质量的外部审计能够公正、客观、专业地对审计对象进行鉴证。如果公司治理结构不完善，尤其是缺乏制约“一把手”和大股东的机制，则实际控制方（即审计购买者）很可能不会站在公正的角度去购买优质的审计服务，而仅仅是为了满足法定要求或者是掩饰由他们造成的问题。简而言之，他们是被迫或者为了私利去购买审计服务，他们不需要高质量的审计服务，而只需要“合他们心意”的审计报告就行。

显而易见，既然客户不需要高质量的审计报告，会计师事务所就没必要也没有动力去提高审计服务的质量，这才是造成我国审计质量不高的原因。产品的更新改进一般是由需求拉动的，审计服务这种产品也不例外。

可见，我国目前民间审计领域存在的问题是需求问题造成的。解决问题的关键在于完善公司治理结构，释放需求，以促进审计供应方提高审计质量。

（作者单位：江西财经大学工商学院）