对纳税人信赖利益保护问题的分析

赵惠敏（吉林财经大学税务学院 吉林 130117）

陈 楠（吉林财经大学法学院 吉林 130117）

孙 静（长春市二道区国家税务局 吉林 130021）

对纳税人信赖利益保护问题的分析

赵惠敏（吉林财经大学税务学院 吉林 130117）

陈 楠（吉林财经大学法学院 吉林 130117）

孙 静（长春市二道区国家税务局 吉林 130021）

内容提要：近年来，我国在纳税人信赖利益保护上取得了一定成绩，但由于我国税收法治理念缺失、立法不完善、执法不规范以及征纳双方权利义务不对等等诸多因素的存在，纳税人信赖利益保护问题依然存在一些障碍。本文通过对纳税人信赖利益保护的理论基础、现实需求及存在问题进行研究，提出相应建议，以期促进我国纳税人信赖利益保护的发展。

纳税人 信赖利益 保护

一、纳税人信赖利益保护的理论基础

税收作为国家财政收入的主要来源，一方面保障国家公共财政职能的实现，另一方面发挥着调节经济的杠杆作用，而税法是税收职能实现的法律保障，是私有财产向公共财产合法转化的依据。在税法的框架下，纳税人信赖征税机关的行为，与征税机关形成信赖关系，享有信赖利益。

（一）信赖利益与纳税人信赖利益

一般认为，信赖是人与人之间对行为或语言产生确信的心理状态，可能是单纯对其行为或语言的信任，亦可是基于这种确信而实施某种行为或作出某种语言上的许诺。在法律规范中，法律关系的形成以法律为前提，以信赖为基础，法律关系的确立意味着在当事人之间形成了一种隐性的信赖关系，构成信赖利益。这种利益因其中任何一方或其他不可预知的原因遭到破坏时，可依据信赖要求法律的保护。当信赖未受到损害时，并不会给任何一方带来利益，一旦这种信赖遭到破坏，信赖利益作为保护的依据出现，所以，信赖利益作为一种消极权利而存在。

美国著名法学家富勒在其发表的《合同损害赔偿中的信赖利益》一文中，提出“基于对被告之允诺的信赖，原告改变了他的处境。例如，依据土地买卖合同，买方在调查卖方的所有权上支付了费用、或者错过了订立其他合同的机会。我们可判给原告损害赔偿以消除他因信赖被告之允诺而遭受的损害。我们的目的是要使他恢复到与允诺作出前一样的处境。在这种场合受保护的利益可叫作信赖利益。”①［美］L.L.富勒，小威廉R.帕杜著，韩世远译.《合同损害赔偿中的信赖利益》［M］.北京：中国法制出版社，2004：6.这是私法中信赖利益的体现。公法中最早涉及信赖保护的是1956年德国“抚恤年金案”，“违法授益行政处分被撤销，而相对人因此类处分获有利益，一经撤销则遭受损害，所以行政机关撤销授益处分时，应考虑补偿信赖处分有效存续的利益”。②陈淳文.《违法授益行政处分与信赖保护》［M］.载汤德宗，陈建良.《2006行政管理与行政争讼》［M］.私法和公法上信赖利益的发展，促进了税法中信赖利益的发展。1976年，德国将信赖利益保护概念引入税法领域，并首次将纳税人信赖利益保护以法律的形式予以规定。此后，美国也规定了纳税人的信赖权。纳税人的信赖利益是指纳税人对征税机关行为正当性的信任，并因此信任而为相关行为做准备，由此产生利益，即依法纳税和安排合法的经济行为，由此获得利益。

（二）纳税人信赖利益保护的法的价值

1.法律正义的体现

纳税人信赖法律规范的权威性、信赖征税机关征税行为依据的合法性和程序的合法性，在实现法的安定性和可预测性的同时，实现纳税人对征税机关的信赖。由此可见，纳税人信赖利益保护是税收实体和程序的结合，是法正义的体现。

2.法律自由的体现

法通过规定权利与义务和责任与自由相连接的方式，对自由进行确认并对其进行保障。在税收法律关系中，纳税人按照法律规定缴纳税款，在此之后就享有合理安排经济活动并受法律保护的权利。此时，对纳税人信赖利益的保护实质上是对纳税人自由权利的保护。

3.法律秩序的体现

国家制定税收法律规范是为了实现税收领域的秩序与稳定。对纳税人信赖利益的保护既可以实现纳税人对税收法律规范的合理预测和对征税行为的合理信赖；又可以对公权力进行限制，征税机关不能随意撤销或变更征税行为，也不能任意适用税收法律规范。这两方面的有机结合既能保障国家财政收入的实现，又能维护良好的税收秩序和经济活动秩序。

（三）纳税人信赖利益保护的适用依据

1.纳税人信赖利益保护与宪法财产权保护

宪法保护私有财产，法律承认私有财产的合法性。税收实质上是个人将自己的合法财产让渡给国家，是对公民财产权的合宪性侵犯。国家实现税收后要为纳税人创造条件，使纳税人获得更多的利益，特别要保护纳税人的信赖利益。当税收法律变动和税收行为的变化损害纳税人因信赖征税行为而获得的利益时，纳税人可以通过宪法财产权的规定要求保护，此时，宪法财产权限制税收法律和税收行为的变动。

2. 纳税人信赖利益保护与诚实信用原则

公法上的信赖利益保护是由私法中诚实信用理念发展而来的，但二者又有不同：一是适用领域不同。诚实信用原则在私法上适用，是为了克服法律不足而允许一定自由裁量权的存在；而信赖利益保护实质上是为了限制行政权的滥用，保护行政相对人的信赖利益。二是内涵不同。诚实信用原则最初是一种道德规范，后来逐步演变成法律原则，是道德与法律的结合；而信赖利益保护只要满足信赖利益构成的基本要件，就可以适用信赖保护原则。作为具有公法性质的税法，税收行为当然要遵循信赖保护原则，这是良好税收征纳关系形成的必要条件。

3.纳税人信赖利益保护与税收法定原则

税收法定原则既体现了现有法律状态的安定性，又体现了法律关系及关系主体权利义务的明确性。进一步讲，纳税人的信赖不再是单纯的对征税机关的信赖，而是对征税行为所依据的法律规范及法律秩序的信赖。因此，税收法定原则使纳税人信赖利益的保护更具理论意义。同时，税收法定原则以法的安定性实现纳税人的可预测性，以法的强制性规范征税机关行为的规范性，以法的保护性实现纳税人权利的真实性。因此，税收法定原则既是对征税行为的限制，又为纳税人信赖利益的保护提供依据。

二、纳税人信赖利益保护的必要性

（一）法治财税的内在要求

法治财税通过落实税收法定原则，规范征税权力，明确纳税义务，使权力与权利、责任与义务明确化；通过财税法治，一方面明确纳税人的权利义务，另一方面完善征税机关内部结构，明确权力界限，以权责一体化实现公正税收。依法治税作为新时期税收的指导，无论是实体法还是程序法，都为纳税人信赖利益的保护提供充足且完善的法律依据。依法治税，将税收依据、税收过程、税收管理全面纳入法制化轨道，充分发挥税收法律保护纳税人权益的作用，构建和谐税收征纳关系。

（二）现实需求的紧迫性

“纳税人有对税务机关依法征税的信赖，税务机关也有对纳税人依法纳税的信赖。”①刘剑文，熊伟.《税法基础理论》［M］.北京：北京大学出版社，2004：169.税收法律关系中，税务机关依照法律规定征税，纳税人依照法律规定纳税，二者在税收法律关系中是平等的法律关系主体，都有纳税信赖利益保护问题。但由于税法具有公法性质，征税权更多体现公权性，使得纳税人在双方关系中处于弱势，且税收法律的专业性较强，更加剧了二者地位的不平等，权力保护手段的悬殊使纳税人信赖利益的保护显得更为迫切。

（三）公共利益与纳税人利益平衡的必然要求

纳税人信赖利益的产生，一方面基于征税机关的合法授益，另一方面基于征税机关的违法行为。无论是合法信赖的损害还是非法获得信赖的损害，都必须在考虑公共利益的同时兼顾纳税人的利益，信赖利益的保护就是在这种公共利益与纳税人个人利益冲突的情况下发挥平衡作用。

三、我国纳税人信赖利益保护现状

（一）立法现状

税法中对信赖利益保护最明确的体现是《企业所得税法》，该法规定：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止。”①《中华人民共和国企业所得税法》第57条.中华人民共和国主席令，［2007］63号.此外，《税收征管法》也有关于纳税人信赖利益保护的规定，该法第52条规定因税务机关的过错使得纳税人未缴或少缴税款的，征税机关可以在一定期间内要求纳税人补缴，不得要求纳税人另交滞纳金。这在一定程度上体现了对纳税人信赖利益的保护，但并不彻底。作为我国税收征收程序法，没有明确规定纳税人信赖利益，可谓不足。

（二）执法现状

我国一直奉行公权力为主导的传统观念，并且长期影响着人们的行为。虽然人们越来越重视私人权利的维护，但仍无法在短时间内打破公权力主导的局面。在征税过程中，依旧形成一种征税机关的权利主体身份与纳税人的义务主体身份，这种执法优势使纳税人的利益容易受到损害，不利于纳税人信赖利益的保护。

（三）司法现状

我国《税收征管法》第88条规定了纳税人权利受损的两种权利救济模式：一是复议方式，二是诉讼方式。复议的局限在于要先缴纳税款；而诉讼方式也存在以下不足：

一是诉讼范围窄。在我国，只能对具体行政行为进行诉讼，而不能针对抽象行政行为诉讼，这就决定了纳税人不能通过诉讼的手段对税收规范和文件式的税收指令提出异议，只能在权利受到切实损害后才可以启动司法程序，这就限制了司法作用的发挥。

二是可诉性弱。一直以来，“民告官”的司法实践并不多见，因为诉讼会浪费大量的人力、物力和财力，一般民众很难坚持下来。在税法上，纳税人通过诉讼维护权利的可行性差，一般都通过协商来解决，这种没有司法介入的纳税人信赖利益保护治标不治本。

三是司法专业性差。税收法律规范及税收过程具有较强的专业性，而我国这方面的法律专业人士相对缺乏。司法部门受理此类案件后，大多向税务机关了解相关情况，寻求帮助，这在一定程度上影响了纳税人信赖利益保护。

四、我国纳税人信赖利益保护的完善途径

（一）立法保护的完善

党的十八届四中全会将依法治国置于前所未有的高度，实现依法治国的前提就是要有健全完善的法律规范，而纳税人信赖利益保护的真正实现离不开法律的完善。

首先，完善税收基本法。我国没有形成完整的税收体系，急需建立一部税收基本法来统领税收法律规范，并把纳税人信赖利益保护作为一项基本原则予以规定，税收基本法的完善可以为纳税人信赖利益的保护提供充分的法律依据和法律保障。

其次，完善《税收征管法》。通过完善相关税收制度，使征税机关在征税过程中严格按照法律规定行使权力，增强税务机关的公信力；通过构建纳税人权利保护体系，增加对纳税人信赖利益的保护，平衡双方的地位，强化纳税人权利实现的可操作性。

最后，提高法律位阶，完善信赖保护制度。现阶段，我国税收法律并不多，大都以行政法规、规章和条例的形式存在，有关纳税人信赖利益的保护散见在这些法规、规章和条例中，而这些规章、条例又易变动，使本来就没有形成完整保护体系的信赖利益更不易保护。因此，要提高税收法律规范的位阶，使税收法律规范形成完整的体系。在提高法律稳定性和可预测性的同时，加深纳税人对征税行为的信任。

（二）执法保护的完善

首先，完善信息公开制度。征税机关和纳税人的地位不对等、信息的不对称，促使信息公开成为必然。征税机关必须及时公开税务信息，利用报纸、网络等媒体信息公开平台，建立完整的信息公开制度。在信息全面公开的情况下，社会对税收活动实时关注，增强纳税人对征税行为的信赖。

其次，完善听证制度。我国税法赋予了纳税人听证的权利，但是听证的范围较窄，仅适用于罚款且必须达到一定的限额才可以要求听证。①即纳税人个人要在2 000元（包括2 000元）以上，而法人或其他组织要求在1万元（包括1万元）以上，才可以申请听证。这就限制了税收听证制度作用的发挥。因此，必须扩大税收听证适用对象的范围，对税收增加、减免、税率调整等重大事项及时通告社会，告知其可以选择听证的方式，以便了解相关情况。此外，还要扩大听证申请人的范围，即听证申请人既可以是直接利害关系人，也可以是间接利害关系人。

最后，建立监督制约机制。对征税机关的监督要坚持内外结合，在内部，成立专项监督部门，以权责统一为工作指导，监督征税机关的征税活动，保证征税程序的正当性。在外部，要积极发挥群众监督和中介机构的监督，建立纳税人自治组织，提高纳税人的权利保护意识。通过内外相结合的监督方式，保护纳税人的信赖利益。

（三）司法保护的完善

首先，完善复议制度。我国《税收征管法》对纳税人的复议权利进行了规定，但仍需要在以下几个方面对复议制度进行完善：一是复议范围的扩大，可以将纳税人信赖利益受损纳入可复议的范围。二是简化复议程序，便于纳税人行使权利。三是取消复议前置程序，铲除纳税人信赖利益保护中的障碍。

其次，完善诉讼程序。“纳税人诉讼，就是指纳税人、扣缴义务人以及与该税务行政行为有利害关系的第三人，认为税务具体行政行为侵犯其应有的正当权益时，可以凭借纳税人的身份向司法机关提起独立的行政之诉。”②李桂英.《试论纳税人诉讼制度》［J］.哈尔滨学院学报，2004，（1）.一是要扩大纳税人的诉讼范围。二是要强化诉讼程序，解决纳税人可诉性弱的不足，简化诉讼程序，降低诉讼成本，保证纳税人诉权的实现。

最后，建立专业的纳税人诉讼法庭。由具有专业知识的法官来专门处理税务方面的案件，以保证纳税人信赖利益受损案件公正高效地得到解决。

［1］ 陈淳文.《违法授益行政处分与信赖保护》［M］.载汤德宗，陈建良《2006行政管理与行政争讼》［M］.2006.

［2］ 韩大元，王建学.《基本权利与宪法权利》［M］.北京：中国人民大学出版社，2013： 253.

［3］ 陈少英.《税法基本理论专题研究》［M］.北京：北京大学出版社，2009：86-1 10.

［4］ 刘剑文.《走向财税法治——信念与追求》［M］.北京：法律出版社，2009：139.

［5］ 韦思文.《论纳税人的信赖利益保护》［D］.西南财经大学，201 3.

［6］ 宋杰.《纳税人信赖利益保护制度研究》［D］.安徽大学，2012.

实习编辑：高仲芳

A Study on the Reliance Interests Protection of Taxpayers

Huimin Zhao， Nan Chen & Jing Sun

Recently China has made some achievements in the reliance interests protection， but due to the existing problems such as deficiency in the legal system， imperfect jurisdiction， non-standard law enforcement， unequal rights and obligations between tax authorities and taxpayers， and poor management in the restriction of tax power， the reliance interests protection system has not drawn suff cient attention. This paper explores the theoretic foundation， practical demands and existing problems concerning the reliance interests protection system of taxpayers， and presents relevant suggestions to advance the development of the reliance interests protection system in China.

TaxpayerReliance interestsProtection