数字化BEPS环境下的滥用和经济实质（下）*

2015-12-31米兰达斯图尔特著

国际税收 2015年11期

关键词：实质税收规则

米兰达·斯图尔特著

陈新#译

数字化BEPS环境下的滥用和经济实质（下）*

米兰达·斯图尔特＊著

陈新#译

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced w ith perm ission.

（接上期）

（四）其他行动中的滥用和实质

1. 行动5。行动5是对OECD在20世纪90年代针对有害税收行为所开展工作的延续。首先，这项行动似乎涉及国内税法的结构性核心。这是BEPS项目中最为清晰明确的部分，针对流动性税基有可能出现的“逐底竞争”（race to the bottom）。这项行动如果能够得到认可并予以落实，还有可能终结双重不征税。这反映在该行动解决某些国家“不公平地侵蚀他国税基”的税收制度的目标之中。①② OECD， Countering Harmful Tax Practices More Effectively， Taking into Account Transparency and Substance p. 15 （OECD 2014）， IBFD国际组织文件集，也可访问www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparencyand-substance-9789264218970-en.htm（以下称“关于行动5的报告”）.但是，OECD谨慎地表示，该项工作：

并不试图普遍性地协调OECD范围以内或以外的所得税或税收结构，也不打算对任何一个国家发号施令，告诉他们什么是适当的税率水平。②OECD， Countering Harmful Tax Prac tices More Ef fect ivel y， Taking into Account Transparency and Substance p. 15 （OECD 2014）， IBFD国际组织文件集，也可访问www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-prac t ices-more-ef fect ively-taking-into-account-transparencyand-substance-9789264218970-en.htm（以下称“关于行动5的报告”）.

关于行动5的报告处理反对“有害”税收行为和与此同时反对税收协调或最低税收之间可能存在的矛盾之处，其方法有两种。第一种方法是程序性的。建议设立流程，以确定优惠税收制度，包括针对披露、透明度和各国之间信息交换的要求，尤其是给予纳税人有关税收优惠的裁定。

行动5的报告中的第二种方法，与BEPS项目中其他领域的情况一样，是以经济实质作为最低要求。关于行动5的报告指出：

行动5特别要求实质性活动才可以享受优惠制度……这项要求有助于BEPS项目的第二大支柱，即通过确保不得从价值创造所在国随意转移应税利润，以实现征税与实质相一致。

以上措辞类似于PPT测试和协定滥用规则的根本目的，但其与税收协定无关，而是与国内法有关。这种实质性方法可以使针对有害税收行为的工作范围超越篱笆隔离制度或区别性优惠制度（ring-fenced or discriminatory preferential regimes），后者是OECD有害税收竞争报告（1998）的重点。③OECD，有害税收竞争：正在出现的全球问题（OECD 1998），也可访问www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.各国现在可以在同行审议过程中思考，在相关管辖区内并无实质性活动存在时，普遍性的公司所得税免税或税率极低的问题。

G20/OECD已经将行动5中提议的“实质”方法，用于最近针对英国等地使用的优惠性税收专利盒制度的协商中，OECD在其向G20提交的BEPS报告中称其取得了成功。①OECD秘书长，向G20/OECD提交的报告（2015年2月）。但是，什么规则一方面能够证明存在经济实质，另一方面能够在既试图保留专利盒制度，又打算继续BEPS项目的G20/OECD成员国之间实现协调一致，还有待观察。

2. 行动7。如前所述，关于行动7（防止人为规避常设机构地位）的讨论稿②OECD， Public Discussion Draft： BEPS Action 7： Preventing The Artificial Avoidance of PE Status （OECD 2014），可访问www.oecd.org/ tax/treaties/action-7-pe-status-public-discussion-draft.pdf.着重于虚假的税收筹划，因此显然与BEPS项目的反滥用主题相一致。不过，虽说行动7明确指向人为安排，但是该项行动试图解决的大多数难题，都与数字经济和国际经营活动的新方式有关，其中大多数还涉及跨国公司可以轻而易举地在不同管辖区设立子公司，并操纵这些位于不同管辖区的子公司及子公司之间的法律交易。

关于行动7的报告也提出了反滥用规则，以应对一些税收筹划方法，这些筹划方法的目的在于规避界定经济实质的措施，例如针对常设机构地位的时间限制（如OECD范本第5条第3款，12个月或183天的时间要求）。③OECD， Public Discussion Draf t： BEPS Action 7： Preventing The Ar ti f icial Avoidance of PE Status （OECD 2014），可访问www.oecd.org/ tax/treaties/action-7-pe-status-public-discussion-draft.pdf.由于关于常设机构的大量定义性规则都是明确的时间或地域标准，因此，对于这些规则的任何改革建议，都有可能出现相应的跨国公司税收筹划。这就可能使主管当局需要依赖于一般性的协定滥用规则。

3. 行动2。行动计划中大部分都与滥用和实质有关，这种看法在国际税收套利（例如利用混合实体或工具，这是行动2的对象）的技术性个案中还能适用吗？当然，税收套利是一个贬义词，反映出存在人为操纵或故意避税。④S. Edge， Base Erosion and Profit Shifting： A Roadmap for Reform - Tax Arbitrage with Hybrid Instruments， 68 Bull. Intl. Taxn. 6/7，sec. 4 （2014）， Journals IBFD.但是，正如Brauner（2014）在之前OECD的技术报告中针对混合实体或工具所指出的：

GAAR之所以受到反对，是因为其主要针对人为安排，而这项工作的目标实际是非人为安排。⑤Y. Brauner， BEPS： An Interim Evaluation， 6 World Tax J. 1， sec. 2. （2014），Journals IBFD.

这里的观点是，我们之所以不能针对混合交易或实体识别滥用或确定经济实质，是因为现行国际税收体系要求我们从两个不同管辖区的角度，而不是全球的角度，考察跨国公司的交易。分析混合交易的难处在于，各国在对这类交易进行定性时，适用的都是不同的法律框架；各具特点的两种框架会对一个跨国公司产生不同的结果，这就产生了套利的机会。如果能够从全球的角度，从一个国际性税收当局适用单独一套定义的角度，来看待上述这类交易和不同法律结果，滥用就显而易见了。解决之道在于采用整体性方法，由此即有可能发现交易中存在的第三方因素（例如外部融资被加入集团），并完全忽略集团内部的交易。仅考虑外部交易的法律效果。

实际情况却并非如此。各国依据其各自的国内税法，独自对混合交易做出定性，相应予以对待。因此，对于交易经济实质的内容与其所在等问题，就无法加以回答。避免双重不征税的途径，要么是一国认同另一国的法规，并据此对交易定性；要么就是两国议定一个新的规则，取代其各自的国内法规加以适用。如果出现双重不征税，各国需要相应调整其法规，以便实行同一个水平的税收。第一种方法，即某个国家放弃对征税权的控制，似乎占据了优势，在某些情况下已经得到了实行。在欧盟范围内，已经提出措施以应对债务/权益融资中的混合错配，对于在收到时免税的所支付款项，规定不得扣除。⑥参见欧洲委员会，母子公司指令问答，备忘录13-1040（2013年11月5日）。其效果就是允许“扣除国”对交易征税。对此，欧盟理事会已经在母子公司指令（2011/96）中采用了反滥用条款。

对于确定混合错配中的“滥用”的另一个解决办法是最低税收要求，将以此向某一国分配征税权。部分国家最近实行了最低税收法规，以应对混合实体或工具。例如，奥地利最近针对对外支付的利息或特许权使用费，实行了不得扣除规定，除非对相关利息或特许权使用费按最低对外税率10%征税。⑦H. Peyerl， Deductibility of Interest and Royalties Restricted： Is Austria a BEPS Role Model？ 54 Eur. Taxn. 12 （2014）， Journals IBFD.

四、滥用、实质与法律机制的建立

（一）落实BEPS的多边工具

目前要求制定多边工具，以落实BEPS项目。多边工具的范围可能相当广泛。在相关要求中，OECD和G20成员国表示：

关于多边工具的商谈应包括以下各项工作过程中得到采纳的针对混合实体的税收协定条款的执行：关于行动2的工作、关于行动6防止协定滥用的工作、关于行动7防止人为规避常设机构标准的工作、关于行动14改善争议解决的工作，以及BEPS其他行动项目的工作过程中对协定所做的其他修改。①OECD， Action 15： A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS para. 10 （OECD 2015），可访问www.oecd.org/ctp/beps-action-15-mandate-for-development-of-multilateral-instrument.pdf.

为了制定技术性规则或确定性规则，以解决BEPS的种种难题，相关各方已经做出了全方位的努力。尽管如此，在识别滥用及确定经济实质的过程中，似乎仍有可能越来越多地依赖于各主管当局通过利用其在诸如分国别报告等机制下，获得的日趋增加的信息和资料，以做出自由裁量式的判断。

（二）需要新的流程

关于行动6的报告表示，与技术性更强的LOB法规相比，一般性的反滥用规定或许更易于适用：

部分国家的管理能力可能使其难以实行某些复杂的反滥用规定，会要求其采用更具一般性的反滥用规定。

但是，这样的主张并未顾及主管当局（和纳税人）在确定滥用时需要做出但难以做出的判断。在不透明的工作流程中可能隐藏着容易引起争议的问题，产生行政权力滥用和腐败堕落的风险，或者至少形成通过讨价还价以解决问题的方式，可以说其中缴纳的税款数额其实是不正确的。

重要的是，作为BEPS项目的主要目标之一，对主管当局的授权应在国际税收领域中形成更多更优的流程和机制。纳税人将更多地需要通过法律程序来制约税务机关的权力，并减少不确定性。这反映出反滥用或经济实质方法与税收法治或确定并合法征税之间的紧张关系。②G.S. Cooper （ed.） Tax Avoidance and the Rule of Law （IBFD 1997）.

例如，在以下问题中可以看出，对于反滥用规则公平有效的管理，存在着一系列程序性或制度性的要求：

· 对于各种类型的交易，滥用的定义是什么？关于“滥用”这一概念，是否需要发布进一步的指导意见，以及由谁发布？这样的指导意见是否具有约束力？应提供什么样的标准或示例，以说明滥用型交易与非滥用型交易之间的界限？

· 导致认定滥用的因素是什么，以及由哪个部门做出最初的决定？是否存在以风险为导向的特定的审计流程？纳税人的程序性权利是什么？

· 在运用反滥用规则时，由谁承担举证责任，证据性要求是什么？是否存在具体的披露规定？

· 在某个特定国际情形下，认定滥用的后果是什么？会被剥夺什么利益，如果需补缴税款或罚款，其数额是如何确定的？

· 如果发生双重征税，如何处理各国对于什么是滥用的不同解释？

· 可以适用什么样的争议解决流程？

关于行动6的报告的许多反馈意见都在呼吁制定规则，以建立新的清晰的流程。各方的反馈意见呼吁：制定明确的规则，确定举证责任；针对运用反滥用规则的情况，提出不同国家之间仲裁的要求；设置包含私营部门在内的决策者小组，以确定是否存在滥用；开展独立审查，而不仅仅是仲裁。

这种越来越大的压力折射出制定了法定GAAR的许多国家国内环境的动向。GAAR的颁布和执行可能使相关税务机关和纳税人以一种不同的方法来对待税收执法的各个方面，包括税务机关的审计流程、风险评级或程序性方法、评税修订的时限延长、争议事项举证责任的变化、适用处罚（虽然并不总是如此）、税务机关内部决策层次的提升以及行政行为的司法或独立审查。在部分国家中，GAAR可能引发具体的管理流程，其目的在于保护纳税人。澳大利亚、英国和其他一些国家建立了专门小组，负责审查GAAR个案，其成员包括税务官员、业界代表和专业人士代表。

BEPS项目的另一个结果是可能引发更多的争议，因而对清晰、透明且具有确定性的争议解决机制提出了更多的要求。有必要予以考虑的是，法律机制怎样才能够有助于促进争议解决的确定性、可预测性，以及最大程度地减少争议。这就要求形成新的工作重点，即主管当局的判断和决策能力。考虑到主管当局之间出现争议的可能性增大，因此不可避免地要求有更多的争议解决流程。

虽然行动14将仲裁视为解决争议的主要流程，并且其在欧盟和OECD范围内一直被作为解决争议的一种手段得到考虑，但是因其适用面过于狭窄，可能并不十分恰当。从合法性和法律的一致性，以及管理和透明度的角度来看，通过仲裁解决争议的效果差强人意。与此形成对照的是，针对税务机关和纳税人之间的争议，安排透明与独立的专门小组或裁定人，能够针对BEPS项目，进一步推动法治框架的建立。

五、结论：当前的挑战

本文试图探索BEPS项目的两大主题：滥用以及经济实质。本文认为这两者构成了BEPS项目的基础，为了国际税收体系的将来，应该对此有所思考。

现行国际税收规则将征税权和界定税基的权利赋予了各个国家。如果两个国家都主张税收管辖权，目前得到普遍认可的国际税收规则会做出以下处理：

· 确定在一国应予征税的实体的居民身份或者管辖方面的其他关联；

· 确定所得、消费或产生管辖关系的其他活动的地域来源或所在地，并向其分配应税数额；

· 制定规则，以应对管辖权之间的冲突，消除一个以上国家造成的双重征税。

现行国际税收规则并不以对全球性跨国公司、数字经济征税为目的（或者具有这方面的效果）。可是，如果BEPS项目能够成功地向反滥用与经济实质迈进，就可能改变税收协定的基本原则，或者更为普遍地说，变革国际税收体系的基本理念。这就要求密切关注来源地和居民地、生产和消费、资本输入国和资本输出国之间的不调和，这种局面一直是国际税收体系的特点之一，但在BEPS项目中并没有得到直接处理。

BEPS项目的成功将强化各国税收制度对跨国公司的适用，并在此过程中，提高主管当局在国际税收领域中的权限。因此，同样重要的是，OECD与参与BEPS项目的国家应该为建立国际税收决策和管理的法律机制共同努力，以确保这一国际税收新领域的合法性和确定性。

各国还需要着眼于长远，探索公司税方面的基本政策选择。部分税收专家提出建议，在全球性数字经济中，基于目的地的消费行为，是最为有效且最为可行的公司税税基。但是我们应该想到，基于来源地的公司税制度和基于目的地的VAT/GST制度都要依赖于法律居间实体（包括增长迅猛的跨国公司）确定、登记和征税，才能实现税收的界定、关联、信息、扣缴和缴纳。种种难题的解决要求全球性的协调，或者至少在最大规模经济体之间实现广泛的合作。我们应该认识到Hellerstein（2014）在其文章的最后给我们的提醒：

我们不能想当然地认为，与所得税制度相比，消费税制度对这些问题的处理会更占优势。

在基于目的地的消费税制度中，税收管辖权的分配（以公司税为媒介）可能迥异于基于来源地的公司所得税制度。其原因在于消费者的所在地不一定与生产者的所在地相同。对于发展中国家和发达国家而言，这种政策取向的分配结果，尚未得到全面的研究，但是需要予以分析，因为我们看到，一些发达国家正在强化消费因素（销售所在地），以确定征税权，其中包括常设机构的定义和转让定价方法。

与此同时，对于许多国家而言，通过合作以保护基于来源地的公司税制度，似乎是惟一切合实际的选择。尽管我们需要承认全球数字经济带来的种种挑战，即使这有可能带来针对经济活动的更为实质性的税收竞争。这凸显了BEPS项目的重要性，但也带来了更进一步的问题。全球不征税是否仍然可以接受？着重于范围狭窄的不征税具体滥用个案，是否已经足够？在OECD层面上，总是存在未能一致赞同不征税的问题；对于在全球范围内，应该对公司投资实行最低水平的征税，当然也没有一致意见。企业对此肯定也没有公开表示认可。如果我们把各项BEPS行动作为整体看待，就会注意到滥用和经济实质作为基本主题，在各项行动中反复出现。这时，我们就有充分的理由发问，我们是否正在无可避免地迈向对跨国公司的最低征税。

（全文完）

责任编辑：惠知

* 中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

＊澳大利亚国立大学克劳福德公共政策学院税收和转移策略协会教授兼主任。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。