基于企业合并的会计处理方法探究

摘 要：近几年来，国际金融体系变化万千，企业间的经济活动变得更加频繁，而活动更是如巨浪般席卷了全球市场，尤其对全球经济的行业内部格局形象了巨大的影响，同时也对我国的合并会计规范提出了更高的要求和挑战。据此，本文主要分析了经济视角下的两类企业合并会计处理模式，即购买法和权益结合法，并针对这类特性提出了关于我国企业合并会计准则的改进措施。

关键词：企业合并；会计准则；购买法；权益结合法

企业合并发生在至少两个企业主体之间，并在合并的过程中形成一个报告的主体。而在这个过程中，需要根据合并双方在合并前后就同一方归属方最终控制的问题进行划分，而将这个过程划分成为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并。企业合并的过程会涉及到数额巨大的财务利益变动，而且对市场和行业的经济影响十分巨大。在不同的会计处理方法之下，所造成的各方利益变动也会产生较大的差异，因此会计准则要求企业合并的会计处理应当严格依照企业的经济实质来决定，这也使得合并会计的选择变得更加复杂。

一、企业合并会计方法的概述

1.企业合并的含义

企业合并，本义是对至少两个各自独立企业进行会计主体的合并过程，最终形成一个独立的会计主体。在国际会计准则的界定中，企业合并是一个企业取得至少一个企业的控制权，或是至少两个企业在实体权益上的合并。国际上经历了六次合并浪潮，我国也正经历着异常活跃的合并浪潮，造成这种现象的原因主要有三个。

其一是部分企业出现了较多的优质管理资源和生产能力的剩余，通过寻找这部分欠缺的企业形成协同效应；其二由于企业处于风险分散的考虑进行其他产业的拓展，而合并则提供了一个低风险低投资介入的渠道；除此之外还存在诸如产业政策、法律法规以及市场竞争等方面的原因，都会对企业合并现象形成促进作用。

2.企业合并的分类

首先，通常以法律视角对企业合并进行划分，主要分为以下三种：其一是吸收合并，这类合并会将至少两个以上的企业合并成为一个，并且在原有的企业中只有一个可以继续保留法人资格。然而，保留法人资格的企业将对所有企业的资产和债务进行承接，并进行后续的经营活动。而这类合并的主要是通过现金购买资产、股票以及股票换产等模式来实现的。其二是新设合并，新设合并是指将至少两个的企业合并为一个新的整体，所有参与合并企业的法人资格都会消失，并在合并完成之后形成新的法人，这种方式同样会对所有的企业资产、债务以及经营进行承接，并且利用股票换资、换股等模式实现；其三是控股合并，这类方式表明其中一个企业获得了其他企业表决权并且实现了控股，然而参与合并企业并不会就此失去自身原有的法人地位，仍以过去的方式进行持续经营下去，其中某个企业却可以实现对于其他企业的经营和财务决策，即母子公司关系形成。这种方式比较强调企业控制权的转移，而在实现方式上也与其他两种方式比较相似（如下图所示）。

其次，企业合并从经济性质的视角来进行划分，则为购买和股权联合。两者之间的主要差别来自于其经济实质的变化，也就是其控制权是否发生了转移。以购买性质为主体的企业合并，表明这个企业获取了其他企业的生产、经营以及财务管理等决策权，获取方则为购买方。以股权联合性质为主题的企业合并，表明所有参合并企业的股东之间进行了相互的股份交换，实现了对于合并后企业的共同经营和管理，实现了风险和利益的共存，究其实质则是签订了一份平等协议，其中不会涉及控制权的转变，也不会存在资产的转移。两种合并的主体也存在区别，购买法发生在企业之间，股权联合则是企业股东之间的交易。

3.购买法和权益结合法的经济后果分析

购买法和权益结合法不仅仅是定义上的差别，两种企业合并方式并在会计处理、财务指标以及经济后果等多个方面存在差异，下面将利用表格和文字相结合的方式对两者进行详细的差异性分析。

购买法和权益结合法的根本差别体现在会计处理方法的区别上，但最终导致企业财务报告的变动，然而财务报告制定的根本目标是给企业管理层提供投融资、生产和管理决策的依据。因此，这种会计处理方法的差别也会引发不少后续的经济后果。

从目前诸多的比较和分析中不难看出，购买法和权益结合法所造成的影响较多，而其最主要的差别是引发了于财务统计后果。而且在进行会计处理方法选择时，往往需要根据自身的经营需求来进行选择。

就这两者所引发的明显财务统计波动来看，购买法会对合并企业的负债率得到比较明显的较低，而权益结合法则会让企业的经营业绩得到优化，其中期末净利润得到明显提升。因此，当企业具有较高的负债比率时，在企业合并的过程中选择购买法更加符合其需求。虽然这让资产的负债率得到有效降低，但并不会提高该企业对债务的履行能力，也就是说这并没有明显提升企业未来的盈利能力，最终导致对债权人的误导，致使其做出错误的经营管理决策。仅从这么方向来看，购买法对企业债权人所产生的经济后果相对较大。

而当企业运用权益结合法时，往往会在让企业合并之后的期末经营业绩得到不少的优化，其中比较明显的是年末净利润。除此之外，还会让不少的企业高层管理人员产生不少的选择倾斜，因为这管理人员的收益和企业业绩水平是直接相关的。据此，将企业管理层看作为市场的理性参与者时，其一般性做法往往会倾向与选择权益结合法，因为这种方法所造成的波动会比购买法更加符合自身的切身利益，但是权益结合法在运用过程会造成主并企业所支付的购买价格虚高，这种行为最终会对主并企业的股东利益造成不少的负面影响。

4.合并会计处理对资产负债表的影响

因为购买法运行下的被合并企业需要将资产与负债以公允价值的形式反映在合并资产负债表上，而这部分由于成本与净资产公允价值所形成的差额则构成了商誉，并在随后的十多年间分次计入成本。然而，权益结合法的运行过程这不需要针对这个问题做相应的处理。

三、进行企业合并会计方法选择的应用策略

1.积极构建完善的企业合并会计准则

不同的会计处理模式往往会给公司财务管理带来巨大的差异，尤其是在合并企业的财务操作过程中，由于该过程所涉及的价值变动，会给不少的人带来可乘之机，利用这个过程进行财务报表和会计信息的虚构。面对当下社会对我国会计规范所做出的高要求，我国政府需要对我国企业合并的会计规范和会计准则进行严密的整合，对企业合并的财务操作过程进行严格的监督和管理，对企业合并是否处于同一控制的问题进仔细的区分，重点把握对于企业合并的会计信息特征和细节描，对会计处理方法进行相应的限制。为了保障会计职能在我国社会经济发展中的作用，需要健全对于会计的规范和管理，营造宽松的环境来促进社会经济的发展，又要以最大努力防止造假行为的出现。因此，需要以下方面来进行对于会计规范和准则的构建。

首先，要加大对于企业合并会计信息主要特征的公示；然后，还要对企业在合并过程中的会计处理方法进行严密细致的区分和限制；其次，还要做好对于企业在会计处理过程中的政府监督，保障其程序和方法都是符合相关的准则；同时，最重要的还是要明晰对于相关违规问题的处理，加大法律处罚力度，以此实现对于企业合并的警示作用。除此之外，企业合并的会计准则构建和改进还需要针对我国的实际情况进行处理，在结合了国外的优秀经验之后，制定与国际接轨的企业合并准则。

2.完善我国企业合并的会计条件

首先，处于同一控制的企业合并在需要对公允价值进行入账时，但公允价值计量的价值确定并没有完整的机制和准则，对人的主观意识存在较多的依赖，这固然体现了我国会计准则的灵活性，方便适应市场发展，但同时这也是某些企业进行利润非法获取的主要途径。因此，我国政企应当通力协作，加快对于市场经济体制下公允价值估价体系的完善，保障公允价值可以形成真实的反映。其次，由于在企业合并会计处理方法选择存在不少的不确定因素，进而引发了合并企业财务报告等指标的连锁反应，而这些指标也随着市场的变化而产生连锁变动，这也进一步加深了企业本身各项状况的不确定性。

3.加强政府对合并企业的会计监督

合并企业的会计监督主要是由内部监督和外部监督组成，而外部监督主要是由社会监督和政府监管组成，前者由于自身信息和能力的局限性，往往发挥的监督职能十分有限，因此，保障企业合并的信息真实性和公允性就需要依靠政府的力量。完善政府对于企业合并的监督职能最重要的便是建立合理的信息纰漏和审核制度，政府应当对需要进行合并的企业进行要求，尤其是需要在企业进行合并之前就对其行为的相关信息进行了解，这要求企业在相关会计信息的发表之前预先提交至相关的政府会计监管机构，先由政府的会计监管机构实施合理的审查，对其合并的动机和实质需求是否以损害群众和国家的利益为目标，是否会对我国的市场经济产生负面的影响，并提出相关意见。在特殊的情况下，政府还可以对企业的合并计划做出叫停和勒令整改的要求，直到符合要求之后才可以进行审批。这要求政府在运行过程中，积极发挥自身的经济引导职能，完善对于企业合并会计处理的监管，稳定社会经济发展，防范虚假信息影响社会经济的正常运行。

4.以制度来保障会计事务所的独立性

审计人员作为市场经济体制下的重要组成，是提高我国财务管理层次的重要基石，对于市场的公正性和透明程度有很重要的作用。因此，从制度上加强会计师事务所第三方机构的独立性，不仅可以提高审计人员在业务实施过程中的操作能力，还可以彰显其职业道德水平，更让其逐渐发挥其监督职能，保障市场的稳定。

5.提高企业人员会计专业素质

就我国当前情况而言，除开会计处理方法的根本性差异之外，所造成的经济后果也有一部分是因为财务人员素质而产生的。因为我国的市场经济发展时间还比较短，对于市场经济体制下的企业合并业务理解还不够成熟，面对购买法的业务量和复杂性难题时，并不能进行良好的运用。因此，要想对于合并会计规范进行完善，仅仅是制度上的改进是不够的，还需要会计人员对购买法进行更深层次的理解和运用，积极提高自身的执业水平和职业素质，把握好会计职能对于经济业务实质的影响，最终实现对于会计处理方法的合理运用。

因为在盈余管理的动机促使下，管理层通常会倾向于运用权益结合法进行企业合并的会计结算。而处于该类状况的会计人员往往没有引起足够的重视，而逐渐倒向权益结合法，最终完成权益结合法运行机制下的企业合并结算，而且实现了盈余管理和增长利润等一系列目的。但是这样往往会引发信息披露失真以及具有偏向性的问题，引发了后续经济实质的变化。因此，从这一层面来看也需要对会计人员的思想素质和从业水平提高的考核力度，完善会计人员和审计人员的职业信用统计档案的建立，从多个方面保障财务工作人员对于企业合并会计处理的工作能力。

四、结束语

选择企业合并所需的会计处理方法时，需要严格依照企业自身情况和本国现实情况来作为依据进行。然而，会计处理方法本身并没有好坏的差别，其选择的实质还是需要根据当下的经济环境进行选择。然而，随着我国市场经济的日渐完善和证券市场的不断发展，企业合并已经成为社会经济的主流趋势。企业在处理企业合并相关的会计问题时，也要按照相关会计准则严格执行，在结合我国国情的基础上，选择适合公司发展、平衡各方利益的会计处理方法，提升我国的会计行业执业水平，积极推动我国合并会计信息质量提升。

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作者简介：刘媛媛（1992- ），女，辽宁省丹东人，会计专业