审计准则的修订及对实务的影响

程晋月

审计准则的修订及对实务的影响

程晋月

审计工作是注册会计师的执业指南，因此审计准则的适时修订是一项重要的工作。本文从审计准则的内容和体例形式两方面剖析中注协做出的相关修订，阐明新旧准则的不同之处，并就新审计准则对审计实务的影响谈谈自己的观点。

审计准则；修订；审计实务；影响

一、引言

回顾我国审计准则的发展历程，1996年审计署颁布了38项审计准则，标志着我国审计准则框架的初步建成，2006年财政部制定并颁布了《中国注册会计师执业准则》，我国审计准则体系进一步完善，逐步与国际接轨，2010年9月，财政部发布了新的审计准则，并于2012年1月1日起正式实施。此次对38项准则中的16项进行了实质性修订，另增添了一项新规定，本次修订的目的是为了吸收国际审计准则的最新成果，完善审计准则体系，保持与国际的持续全面趋同。

二、审计准则内容变化

（一）拓展了审计执业准则框架体系（见图1）

新准则框架体系内容全面、层次分明，涵盖了注册会计师业务准则的各个方面，既规范了审计等鉴证业务，又规范了不具备鉴证职能的业务，如代编财务报表等。

（二）强化了风险理念、改变了风险模型和审计流程

新审计准则的特色是给注册会计师带来了“风险导向审计”理念，该理念强调审计风险控制到位的前提下把审计程序执行到位，解决了原审计准则“只见树木不见森林”的问题。新审计准则启用了“审计风险=重大错报风险*检查风险”审计风险模型，突出对重大错报风险的识别、评估以及应对，更加看重注册会计师在发现重大错报风险方面的能力，解决不评估而直接将风险设定为高水平的现象。由于新审计风险模型的提出，注册会计师审计流程也发生了变化，新准则中审计流程有三部分：了解被审计单位及其环境、控制测试和实质性程序，将原准则中的“了解内部控制”程序放在“了解被审计单位及其环境中”，统称为风险评估程序，控制测试和实质性程序统称“进一步审计程序”。

（三）在考虑中国国情的基础上实现国际趋同

审计准则的国际趋同是经济全球化的必然要求，中国审计准则已在框架体系、项目、内容上基本上完成国际趋同。我国与国际审计准则公告的业务类型基本一致，将我国审计准则项目与国际准则比较发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》、《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》和《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》等个别准则外，项目基本与国际趋同，在内容上，中国准则吸收并采纳了国际审计准则程序和原则，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取、审计结论的形成、会计师事务所质量控制等方面与国际审计准则具有高度统一性。然而，趋同不是照搬照抄，我国特殊的国情决定了我们在国际趋同的同时必须保持中国特色，前后任注册会计师的沟通、验资准则等特色准则都较好地体现了这一点。

三、审计准则体例形式变化

此次修订以立法语言为标准，对涉及的38项准则以新形式新体例进行表述。新准则所使用的立法语言特点表现在如下几个方面：

（一）语言规范、用词准确、结构明晰

规范性文字避免含糊不清，让准则使用者明确可以做什么、应该做什么、怎样做，体现“立法语言之美”，如：每项准则以“要求”明确注册会计师在执行审计过程中应遵循什么，且所有要求都以“应当”来表述；删除各种举例和解释性材料，使用相对固定的体例结构，几乎每项准则都分为5部分：总则、定义、目标、要求、附则，通俗简明，面貌一新。

（二）突出原则导向

法律条文不可能预见所有可能发生的情形，不可能详尽规定每一种情况的具体处理方式，因此，原则导向有助于增强审计准则的适用性。

（三）通俗性与专业性并重

法律具有普遍适用性，应被不同使用者理解，因此，强调专业性的同时，还必须做到通俗易懂。

四、新审计准则对审计实务的影响

（一）对业务承接及审计业务约定书签订的影响

会计师事务所接受业务委托之前，应对其专业胜任能力及职业道德的遵守情况进行评估，并考虑被审计单位管理层的诚信，然后作出是否继续保持业务或接受新委托的决定；审计人员还应初步了解被审计单位的经营环境，识别可能对审计业务产生重大影响的交易、事项，以便在接受业务委托前降低审计风险。

新审计准则扩充了审计业务约定书的内容，明确了事务所的质量控制责任，强调注册会计师负有就相关事项与治理层沟通的义务，根据不同的客户性质、治理结构，注册会计师应合理确定沟通过程，并及时评价双向沟通的有效性。

（二）对审计计划编制的影响

新准则要求注册会计师通过风险评估程序确定审计方向，包括确定重要性水平，初步识别可能存在重大错报风险的领域，评价内部控制的有效性；同时，职业怀疑态度在新审计准则中依然重要，不论注册会计师曾经对管理层如何评价，都要在项目组内部就舞弊相关事项进行讨论，包括舞弊对财务报告的影响以及采取什么审计程序降低管理层凌驾于控制之上的风险，并获悉重大交易的原因和管理层就此事项的特别说明。

（三）对审计程序实施的影响

新审计准则更加关注所实施的审计程序与被审计单位的风险之间的内在联系，目的是将有限的审计资源投放在重大错报领域，提高审计效率。新准则要求审计程序的性质、时间、范围的确定必须以风险评估为基础，由于风险评估的主观性及内部控制的固有局限，无论重大错报风险评估结果如何，新准则都要求对各类重大交易事项、账户余额、披露实施实质性程序。

（四）对审计完成阶段的影响

在审计完成阶段，注册会计师应评价已获取的审计证据的充分性、适当性，作为发表审计意见的基础，是否能为出具审计报告获取合理保证，对审计工作底稿实施三级复核，为将审计风险降至可接受的低水平，可以安排项目组以外的人员对审计工作底稿进行独立复核。

（五）对审计报告的影响

与原审计准则相比，新审计准则在审计报告引言段之后加入了管理层对财务报表的责任段和注册会计师责任段，同时对标准审计报告进行明确规定：不附加任何说明段、强调事项段、修饰性用语的无保留意见审计报告。另外，当注册会计师对财务报表发表审计意见时，不应提及涉及的比较数据，若上期对财务报表出具了非无保留意见，且导致该意见的事项没有得到解决，那么注册会计师有两种选择：（1）如果未解决事项对本期财务报告有影响，审计师应对本期数据和比较数据同时发表非无保留意见（2）反之则对比较数据发表非无保留意见。

（六）对特殊审计项目的影响

为了适应新会计准则的变化，新审计准则增加了对公允价值和金融衍生工具的审计方法，对前者进行审计时，注册会计师应独立评估公允价值，考虑管理层作出的重大假设、估值模型等，在审计金融衍生工具时，审计师要将治理层与管理层对衍生工具的关注度与态度考虑在内，同时了解相关的内部控制。鉴于电子商务的风靡，事务所在审计财务报表时应增加对电子商务的关注。

五、结论

总的来说，尽管新审计准则没有改变审计目标、注册会计师的责任，但新审计准则在审计理念、风险模型、审计流程等方面发生了变化，尤其对风险评估和风险应对提出了更高的要求，审计工作重心前移，强调计划审计工作的重要性，风险评估程序必须贯穿审计工作的始终，避免原审计准则风险评估流于形式的情况，要把重大错报风险的识别、评估、应对作为重中之重，从而更好的指导注册会计师审计目标的实现，所有这些都对注册会计师提出了更高的要求，因此，注册会计师应努力提升专业胜任能力，提高职业道德，遵守相关准则的要求，认真对待每一个审计项目。

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（作者单位：中南财经政法大学）