高等教育专项资金绩效审计研究

罗媛媛，黄修权

（1.安徽工业大学 商学院，安徽 马鞍山243032；2.安徽工业大学 审计处，安徽 马鞍山243002）

绩效审计（Performance Audit）是审计发展的高级阶段和必然趋势。自绩效审计产生以来，世界各国对其进行了深入的理论研究，并广泛进行实践。随着我国高等教育资金管理体制改革不断深化，高等教育专项资金（Special Fund for High Education，SFHE）的使用愈来愈受到社会的关注。如何优化其资源配置，提高其使用效益，是亟待解决的课题之一，因此研究和实施高等教育专项资金绩效审计势在必行。其绩效审计旨在切入专项资金使用的诸多环节，衡量资金占用情况和利用效率，评价预期效果，提出建设性意见，以利促进资金的有效利用和办学效率的提高。目前，我国高等教育专项资金绩效审计的理论和实践尚处起步阶段，亟待加强探索和研究。

本文依据绩效审计的概念，在概述高等教育专项资金绩效审计的必要性和可行性的基础上，分析绩效审计的现状，并结合高等教育的行业特点，对如何深入推进绩效审计提出相应的建议与措施。

一、高等教育专项资金绩效审计概述

（一）概念

高等教育专项资金是学校办学必不可少的财力条件，但目前的高等教育专项资金概念，并无标准化的界定。广义地看，高等教育专项资金是指国家相关部门或上级单位划拨高校或其研究机构且具有专门用途或指定用途的资金，在现实使用中，呈现多种形式，如专款支出、项目支出等。以不同形式出现的专项资金，虽然包含的具体内容各不相同，但其本质和特点大体一致。目前比较常见的专项资金，如基建专项资金等，是政府财政部门或上级主管部门划拨高校的用于基础设施建设的款项，其用途仅限于指定的专项基建工程或项目，且在财务会计处理上刚性地确定为单独列支、单独报帐、单独结算。

由此可见，其主要特点：一是来源于政府财政部门或相关单位；二是资金必须用于指定用途项目，不得随意变更使用范围或挪作他用；三是要求单独核算，在会计处理上列出具体会计科目，并按科目分别核算。

（二）内涵

作为与财务审计相对的一门学科，绩效审计是审计发展到一定阶段的产物。自罗斯在其著作《管理审计学》中最早提出“审查和评价企业各职能部门的效率和成绩”以来，众多学者对绩效审计进行了研究和探讨。审计职业界和学术界迄今对绩效审计概念的界定各不相同，在实践上也是大相径庭。比较具有普遍公认性的理解是绩效审计围绕“3E”展开。

所谓“3E”，即：（1）经济性（Economy），指在保证适当质量的前提下，以最少的耗费取得资源并加以利用。（2）效率性（Efficiency），指投入与产出的关系，在一定的投入下所能得到的最大产出。（3）效果性 （Effectiveness），指商品、服务和其他项目结果在某种程度上达到既定目标和取得预期结果。绩效审计正是对审计对象的经济性、效率性和效果性进行审查和评价。［1］

随着绩效审计的不断发展，加拿大政府把绩效审计从“3E”推向“5E”，增加了环保性审计（Environment Audit）和公平性审计（Equity Audit）。

从“3E”乃至“5E”的实践看，绩效审计的内涵不仅得以延伸而且值得在我国高等教育专项资金绩效审计中加以应用。高等教育专项资金绩效审计作为一个重要的审计领域，有助于审计机关对高等教育专项资金的使用和配置各环节的经济性、效率性和效果性进行检查、监督和评价，并提出建设性意见，以确保专项资金的专款专用，促进管理深化，改善管理方式，提高资金效益，实现资源的高效配置，并达到预期的效果。

（三）特征

开展高等教育专项资金绩效审计，应从高等教育所具有的行业特点出发。高等教育既是一种消费亦是一种投资，由此产生的经济效益相对持久，社会效益更为明显。因此，高等教育专项资金绩效审计具有与其他类型的绩效审计所不同的特征。

一是审计过程的独立性和客观性。高等教育专项资金绩效审计与其他类别的审计一样，均由独立的审计机构和审计人员实施。在审计过程中，审计人员应保持实质上的独立性，不应卷入专项资金使用单位的各项经济管理活动之中。同时，在审计中要客观地收集与专项资金有关经济活动的证据，并坚持客观公正的原则，阐述自己的审计意见。

二是审计意见的建设性。高等教育专项资金绩效审计旨在提高专项资金的使用效益，具有建设性而不是防范性。主要表现在：（1）以提高资源合理配置，优化资源利用为目的；（2）以评价、服务为主要职能，监督、鉴证为次要职能；（3）审计报告以发现问题、提出改善途径和措施为主要内容。［2］

三是审计标准的模糊性。高等教育从事的是非物质生产活动，其活动的结果既包括那些能用数量衡量的教学科研成果，也包括诸多无法从数量上测定的教学科研及人才培养方面所涵效益。例如，对于某项科研课题成果的评价，若不具备该项领域专长，便无法对其潜在的经济或社会效益等进行准确的判断和测量，唯有通过课题发表论文的数量或档次，大致推断课题的进展程度。由于审计对象具有一定的不确定性，绩效审计标准倾向模糊。

（四）内容

高等教育专项资金绩效审计的内容主要集中在立项环节、分配环节、使用环节和后续审计等四个方面。

一是立项环节的审计。立项环节是专项资金启动的起点。在立项环节的绩效审计中，应着重审查专项资金立项的可行性、科学性、合理性和真实性及专项资金立项时的恰当性。具体审计内容主要包括：是否贯彻、落实国家及地方的政策法规，是否符合高等教育的现实需要，是否进行严密科学的可行性论证；立项条件是否充分，立项内容是否完整，立项程序是否规范，预算是否准确等。

二是分配环节的审计。分配环节系指专项资金向使用单位的划拨和落实阶段。在分配环节的绩效审计中，应着重审查专项资金分配的客观性、效率性、及时性和公正性。具体审计内容主要包括：分配的方法及标准是否科学、公正、合理，分配的时间是否及时到位，分配的程序是否公开、透明等。

三是使用环节的审计。使用环节是决定专项资金配置是否有效的关键环节。在使用环节的绩效审计中，应着重审查专项资金使用的经济性、效率性和效果性。具体审计内容主要包括：是否遵循指定用途和范围，是否存在截留、挪用、克扣、冒领、浪费等问题；评价使用效益、预期效果和项目目标等。

四是后续审计。后续审计作为一种不可或缺的监督过程，针对专项资金项目完成之后，对绩效审计的建议及改进措施的执行情况及项目的持续效益进行的一种回访性审计。在后续审计中，应着重审查审计效果，评价审计质量，并对专项资金项目实施后的持续效益进行评估。

（五）方法

审计方法系指审计人员为获得审计证据、撰写审计工作底稿、得出审计结论所采用的各种手段和措施。绩效审计方法多种多样，本文借以平衡记分卡法（Balanced Score Card，BSC）为例，探讨高等教育专项资金绩效审计的技术方法。

BSC法来源于企业战略管理理论。这种方法将企业战略目标分为财务、客户、内部运营、学习和成长四个维度，进而细化成可操作的具体指标。绩效审计既要审查项目的短期目标是否得以实现，也要监察项目的持续效益；既要审视历史财务信息，也要评价未来发展潜力。基于BSC法，可将项目工作人员的知识水平、学历结构、技术水平等归为学习和成长维度；项目的组织决策过程、制度规则等归为运营维度；高等教育办学质量、论文发表、科研成果及项目的经济、社会效益等归为社会维度；资金投入等归为财务维度。以此四维度构建高等教育专项资金绩效审计评价模型（图1）。

二、对我国高等教育专项资金绩效审计现状的认识

（一）现状

目前，我国高等教育专项资金绩效审计仍处于起步阶段，尚有诸多方面亟待改进。

一是尚未充分认识开展绩效审计的重要性。我国的高等教育专项资金审计大多停留在传统的合规性审计的层次，侧重审查资金使用的真实性和合规性，对绩效审计的重视程度不够。其主要原因是：首先，高校规模扩张，造成高额债务负担，产生巨大金融风险，重视资金来源筹措、弱视高校整体规划，资金申请掺杂一定的随意性，导致预决算“两张皮”现象，“重申请、轻管理”弱化绩效审计需求；［3］其次，由于思维定式的长期影响，审计人员对绩效审计的认识存在偏差，绩效审计被认为是传统财务审计的附属，导致开展绩效审计的积极性不高。

二是绩效审计相关法规及准则体系尚不健全。完善和健全的绩效审计法规及准则体系是绩效审计实践广泛开展的重要保障。我国高等教育专项资金绩效审计目前的具体实施过程尚未完整规范，《审计法》也没有对绩效审计的法律地位予以清晰明确的阐述，法律依据相对不足。同时，还缺少较为完整的绩效审计业务准则及指南，审计人员在实施绩效审计时，没有可供参考的规范和指导。因此，高等教育专项资金绩效审计的法律法规和制度建设等相对滞后，且已成为制约绩效审计理论和实践发展的重要因素之一。

三是绩效审计受到高校行政体制制约。保持独立性是绩效审计顺利实施的基本前提。目前，我国高校不断深化体制改革，但推进高校去行政化的改革仍举步维艰。高校传统的行政体制影响因素依旧存在。［4］

高校行政机构控制并支配着高等教育资源配置，行政部门庞大复杂，权责交叉，行政效率和管理效率相对低下，缺乏透明度和权力制衡机制，对绩效缺乏健全的考评机制。受体制机制因素的制约，内部审计独立性不高，高等教育专项资金绩效审计难以深入开展。

四是复合型审计人才缺乏。审计人员的知识结构和专业能力是顺利实施高等教育专项资金绩效审计的重要基础。高等教育专项资金绩效审计的综合性和专业性很强，对审计人员结构提出了多元化的要求。绩效审计人员不仅要具备过硬的审计能力，而且要掌握数量经济、统计分析、信息技术、工程预算、环境分析等多学科的知识。例如，美国审计总署约50%的专职人员系经济、法律、工程、数学、计算机等方面的专家，而我国高校内部审计人员大多系财会专业出身，虽财务经历丰富但知识结构较为单一，这在某种程度上制约了绩效审计工作的深入。

（二）认识

第一，高等教育专项资金绩效审计是加强公共财政支出监管的必然要求。英国新公共管理运动的兴起是推动绩效审计发展的一个重要原因。新公共管理运动的绩效导向，使政府对公众的受托责任实现了由强调过程上的合规性到强调结果上的绩效性的转变，对公共部门进行绩效管理和绩效评估也得到了更为广泛的认可。［3］伴随我国市场经济的发展和公共财政框架的逐步建立，公民的主体意识大大增强，人们对加强公共部门公共资金使用情况监督的需求增大，对提高资金使用效益的要求越趋严格。高等教育属于准公共产品的范畴，高等教育专项资金来源于公共财政性教育经费支出。在科教兴国战略指导下，国家对高等教育专项资金的投入每年大幅增长。通过开展绩效审计，可以保障高等教育专项资金的合理配置和有效使用。

第二，高等教育专项资金绩效审计是促进高等教育持续健康发展的重要监督机制。高校及科研机构普遍存在预算管理薄弱，重投入轻管理，资源配置不尽合理，资产闲置浪费和流失较为严重，巨额债务风险不断，专项资金使用不够规范，重复建设和盲目建设等诸多问题。这些问题的产生，与缺少绩效审计环节不无关联。积极开展高等教育专项资金绩效审计，以预算管理和成本核算为突破口，把上述种种问题作为绩效审计中分析评价的重点，查找问题的成因及其根源，有的放矢地提出改善高等教育运行机制和管理机制的建设性意见，有利于促进高等教育持续健康发展。

第三，高等教育专项资金绩效审计是高校管理机制创新的重要工具。我国高校大多设有相对独立的内部审计部门，并有合理充足的审计经费保证，能够取得专项资金绩效审计所需的大量相关资料。在审计队伍建设上，高校非常重视对审计人员的业务培训和全新复合型审计人才的适时补充。这些因素，为顺利开展绩效审计提供了硬件条件和软件支撑。但是，法律法规的相对缺乏甚至滞后，我国高校管理机制仍不够完善，缺乏相互制衡的治理机制。积极开展专项资金绩效审计，并把高校内部审计上升到结构治理层面，可以有效地促进高校治理机制的健全。

三、对高等教育专项资金绩效审计的建议

（一）应对绩效审计予以高度重视

国家审计署已将全面推进绩效审计作为推动建立健全政府绩效管理制度和促进经济发展方式转变的重要手段之一。这一战略决策不仅为国家审计指明了未来发展的方向，而且对高等教育专项资金绩效审计的开展也具有极为重要的指导意义。需要从观念上重视绩效审计的开展，加快内部审计的过渡和转型，深入剖析高等教育专项资金在分配、使用、管理和监督等各环节存在的问题及原因，并提出有针对性、可操作的审计意见，从而促进和提高高等教育专项资金使用的经济性、效率性和效果性，减少因管理不善、决策失误造成的损失和浪费。

（二）建立健全绩效审计法律法规及准则体系

建立健全绩效审计法律法规及准则体系，完成绩效审计法制化、规范化建设是当务之急。首先，亟待完善绩效审计的立法建设，从法律上规范并确立绩效审计的法律主体地位。其次，颁布绩效审计业务准则和指南。绩效审计业务准则的重点是规范绩效审计行为、提高绩效审计质量、明确绩效审计责任、降低绩效审计风险。［5］再次，针对高等教育的行业特点，制订高等教育专项资金绩效审计实施的具体细则，指导高校内部审计人员实施审计。

（三）完善高校治理机制

完善高校治理机制，提高内部审计的独立性，是深入开展绩效审计的重要保障。完善高校治理机制，重在将学术与行政分而治之，消除行政权力对学术权力的凌驾与挤压。对于大学而言，学术权力是基础但并非一种权威。学术自治即是在政府和社会提供相应的保障机制之下，由高校内部管理系统自主地决定学术事务。学术决策权应归属高校的学术领军人，而行政管理权则着重于行政宏观调控，强调科学的行政决策、执行和服务。合理界定学术和行政的边界，完善体制安排，可以有效提高内部审计的独立性，推进高等教育专项资金绩效审计的实施。

（四）加强内部审计队伍的多元化建设

绩效审计是审计发展的较高形态，审计范围广泛，审计方法多样。因此，应加强高校内部审计队伍的多元化建设，以适应高等教育专项资金绩效审计的专业要求。一方面，审计人员应加强业务学习，积极组织和参加业务培训，以提高自身的专业素质，增强审计执业能力；另一方面，积极吸收具有专长的工程技术专家和信息技术人才等，充实内部审计队伍，构建多学科、多领域的高素质审计人员结构，从而推进高等教育专项资金绩效审计的健康发展。

［1］高杰.财政资金绩效审计研究［D］.上海：上海交通大学，2010.

［2］石英.辽宁高速公路项目效益审计评价体系研究［D］.大连：大连理工大学，2008.

［3］周琳.高校绩效审计刍议［J］.新会计，2013（6）：45－48.

［4］马程琳.高校绩效审计研究［J］.商，2013（22）：175－176.

［5］崔孟修.试论绩效审计方法的特征及其应用［J］.审计月刊，2011（5）：4－7.