建筑安装企业如何防范收入确认环节的涉税风险

■于 杨

建筑安装企业
如何防范收入确认环节的涉税风险

■于 杨

建筑安装企业主要涉及两大税种：一是营业税，二是企业所得税。决定并影响这两大税种、税负最主要的因素就是确认的业务收入。建安行业由营业税改征增值税后，由于受到购置货物很难取得增值税发票、劳务成本占比高且无法抵扣增值税进项税等因素的影响，将会使得建筑安装企业流转税的税负大大增加。国家税务总局多年来一直将建筑业作为稽查重点，这说明虽历经多年重点稽查，但税务部门对该行业存在的问题仍极为重视。由于计税收入的正确性主要体现在预收账款计税的及时性及建安收入申报的完整性两大方面，笔者认为很有必要从这两大方面来讨论一下建筑安装企业如何防范计税收入确认环节的涉税风险。

一、预收账款环节的及时性问题

《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令540号）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第二十五条规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”根据上述规定，建筑安装企业营业税纳税的义务发生时间可以归纳为以下三方面：

（一）采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（二）与发包方（或建设方，下同）签订了书面合同，如合同明确规定付款日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款或者取得索取营业收入款凭据（如竣工结算报告）的当天。

（三）与发包方未签订书面合同，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款或者取得索取营业收入款凭据（如竣工结算报告）的当天。

从这三方面可以看出两点：一是不管是预收款还是应计营业收入，都有纳税义务发生的时间问题，即到了税法规定纳税义务发生的截止时点，建筑安装企业就应该在截止时点履行已经发生的纳税义务，否则将会产生纳税风险；二是从发生纳税义务时间的先后来看，预收账款环节应该是建筑安装企业发生营业税纳税义务的第一大重要环节，即只要建筑安装企业采取预收款方式，其纳税义务的发生时间都不会晚于其他环节对营业税纳税义务确认的时间。

但是，在日常会计及涉税处理实务中，建筑安装企业故意隐匿预收款及推迟预收款入账时间的问题常常发生，其目的就是为了推迟纳税义务发生时间，无偿占用应纳营业税税款的资金。由于建筑安装企业从工程开始施工前就陆续收取预收款，直到最后的工程竣工，这中间时间跨度往往都很长，从几个月到一年甚至多年，而且预收款的金额也往往大到几千万或几个亿，如果形成纳税义务后不及时申报纳税，一旦被税务机关发现，建筑安装企业不仅要缴纳大额的滞纳金，而且还很可能被处以大额罚款。因此，建筑安装企业应该充分认识到，如果在预收账款环节不及时履行纳税义务，将会构成巨大的纳税风险。

那么，建筑安装企业究竟如何防范预收账款环节的涉税风险呢？笔者从以下三个方面进行分析：

（一）必须按规定及时开具发票并按规定入账。建筑安装企业收取预收款（或工程进度款）时应及时给发包方开具建筑业发票，开具发票后应作：“借：银行存款等科目，贷：预收账款”。但是，相当多的建筑安装企业往往仅是开具各种外购或自印的收款收据，或直接使用“白条”收据，或以借款的名义开借款借据，有的甚至使用从税务机关领购的收款收据收取预收款。这些企业往往不按规定在账面及时、如实反映预收账款，而是将预收款以各种往来款的名义入账，如仅是作：“借：银行存款等科目，贷：其他应付款等科目”，当然更不会主动计缴相关应纳税费。实际上，大额往来款的贷方余额历来是税务检查的重点账户，所以，有此类问题的企业最好请及时主动纠正相关问题。

（二）不能将预收款账外循环，体外循环。账外循环是企业虽收到预收款等相关款项，但建筑安装企业不按规定入账，而是记入账外账或小金库后用于账外周转或各种开支。体外循环则是将应收的预收款不收回，直接请发包方将应付给自己的收入款项代付给自己的付款对象，用于材料采购、支付工程的水电动力款或其他欠款等。建筑安装企业在收到材料采购、支付工程的水电动力等发票后，往往作：“借：原材料、工程施工等科目，贷：其他应付款等科目”，而在账面及其银行账户则根本看不到也查不到收款及资金流动的踪迹。建筑安装企业之所以要将预收款账外循环，体外循环，其目的就是为了迟纳税、不纳税。但实际上，在将预收账款体外循环的情况下，尽管企业账面未反映收款的情况，但企业的银行账户往往会留下收付预收账款的轨迹，如银行对账单经常有未达账项且长期不入账；而在体外循环的情况下，企业也不可能有长期应付不付的大额材料款、工程水电动力等欠款，如果往来账户一旦出现此类情况，税务稽查人员往往会跟踪追击并查明情况。所以，有此类问题的企业不要自作聪明，最好自觉纠正存在的类似问题。

（三）不隐瞒且及时反映各项目部收入。相当多建筑安装企业的项目部与其总部（或分公司）属于挂靠或转包关系（挂靠和转包行为本身都违反了建筑法，本文不予探讨），项目部在项目所在地都开设有银行账户，总部对项目部实行的是三级（或二级）核算。所以，对于这些银行账户，不仅总公司账面没有反映，而且税务机关也无精力和时间去知晓各项目部究竟开设了多少银行账户，更难全面查证到汇入这些账户的预收款和结算收入，往往是不到整个工程结算，总公司账面都不反映或很少反映各项目部预收款的收入。

在项目实施过程中，项目部收取预收款（或工程进度款）时，往往仅是开具收款收据或借款借据，就是在项目部的账面上反映了预收款，但大多数项目部总是等到工程最终结算才一并开具发票并计提相关税费。由于工程所在地税务机关仅是在项目部开具建筑业发票时负责扣税，如果项目部不到税务机关开具建筑业发票，当地税务机关将无从知晓。同时，项目部往往远离总部，总部主管税务机关也常常无法知晓各项目部预收款的实际情况，就是每年的汇算清缴也仅能抽查到少部分项目部，所以，两地税务机关对项目部营业税的征管往往存在很大的漏洞。

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但是，由于建筑安装企业的工程施工不可能没有预收款，且往往都是按照工程进度收款，所以，只要建筑安装企业在工程竣工结算时集中缴纳了工程收入的大部分营业税，再对照建筑安装企业与发包方签订合同中序时付款的规定，税务机关就可能发现预收账款没有及时纳税的问题。

由此可见，尽管各地税务机关对建筑安装企业项目部的税收征管存在一定的漏洞，让一些建筑安装企业有机可乘，但同时也为这些建筑安装企业埋下了纳税风险。所以，建筑安装企业务必高度重视各项目部的设立、日常管理和纳税问题，督促各项目部及时履行纳税义务。

二、收入结算环节的完整性问题

施工计税业务收入的多少不仅决定了建筑安装企业应缴纳的营业税，而且还主宰着建筑安装企业应缴纳的企业所得税，所以，确保计税业务收入的完整性自然成为建筑安装企业防范涉税风险的第一大重要环节。为此，笔者再从确保计税业务收入完整性的角度来谈一谈建筑安装企业如何防范收入结算环节的涉税风险。

《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”同时，该条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”从上述规定可以看出，建筑安装企业的计税业务收入有其特定的组成，除了常规收取的全部价款和价外费用外，还包括了工程所耗用的原材料、设备及其他物资和动力的价款，但排除了支付给其他单位的分包款。由此可见，对建筑安装企业营业税的计缴必须在正常核算营业额的基础上进行必要的纳税调整。如果企业能够及时、主动并完整调整应税营业额，将会大大降低纳税风险，否则，很可能在计税业务收入的完整性上构成纳税风险。

笔者认为，在计税业务收入完整性所涉及纳税风险的问题上，建筑安装企业有以下四种常见的问题必须注意重点防范：

（一）故意降低税基。

税法规定，纳税人提供应税劳务的应税收入不仅包括收取的全部价款和价外费用，而且还包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。所以，一些建筑安装企业便想方设法不将价外费用以及原材料、设备及其他物资和动力的价款作为营业额纳入纳税申报，如较为典型的是“甲供材”的工程项目。“甲供材”项目在施工过程中的材料由发包方（即甲方）购买，在采购建筑材料时，如果双方没有特殊约定，供货方肯定是将材料发票开给发包方，发包方再将购买的建筑材料提供给建筑安装企业用于工程施工。但是，至工程结算时，建筑安装企业往往都不将“甲供材”的价值并入营业额一并开具发票给发包方，从而因降低业务收入而少缴了营业税，由此带来纳税风险。当然，由于“甲供材”项目在全额开具建筑业发票后的原材料成本税前扣除的会计核算问题上确实有一些障碍，为排除障碍，笔者建议，建筑安装企业应尽可能与发包方协商签订“包工包料”的建筑合同，但应与发包方商妥，对建筑材料的采购由建筑安装企业负责与材料供应商签订合同，合同需加盖建筑安装企业的公章。这样，采购建筑材料的相关发票就开给建筑安装企业，但实际采购行为仍全部由发包方具体负责。同时，建筑安装企业、发包方及材料供应商三方之间必须签订协议，即建筑安装企业委托发包方将材料采购款代为支付给材料供应商，这样，表面上看是“包工包料”的建筑合同，但实际上仍是“甲供材”工程合同。在上述过程中，由发包方付款给材料供应商时，建筑安装企业应作“借：原材料，贷：应付账款”，此笔会计凭证后必须附有材料供应商开给建筑安装企业的原材料发票。这样处理后，建筑安装企业就有了可以在税前扣除的合法的原材料发票，而建筑安装企业虚增的对发包方的应付账款与此后全额开具建安发票时虚增的应收账款抵消（但会计凭证后需附建筑安装企业、发包方及材料供应商三方签订的协议及转账说明），这样，不仅很好地排除了全额开具建筑业发票后扣除原材料成本没有发票的障碍，而且也会在很大程度上降低可能产生的纳税风险。

（二）“以物抵款”不计收入。

发包方有时会与建筑安装企业商定，以其土地、房屋或其他相关物资抵算工程款。如一些发包方（主要是地方政府部门）与建筑安装企业商定，划拨一块土地给建筑安装企业抵算其应支付给建筑安装企业的工程款，或以开发的部分房产抵算其应支付给建筑安装企业的工程款。此时，建筑安装企业应作：“借：无形资产等，贷：主营业务收入等”。由于上述非货币交易方式很容易使得建筑安装企业不反映业务收入而逃脱纳税义务，而发包方也因无需支付现金而缓解了资金困难，所以，“以物抵款”往往会使得双方各得其所而一拍即合。同时，用于抵算工程款的土地或房产往往远在他乡，如果建筑安装企业不将相关土地或房产等资产及时入账，主管税务机关不仅很难及时发现，而且很可能无法发现，其结果不仅会延迟建筑安装企业对计税业务收入的确认，同时还很可能造成建筑安装企业的偷税，由此形成纳税风险，而对于此类风险，很大程度上还靠建筑安装企业的自觉性。

（三）“以权抵款”不计收入。

发包方（主要是一些地方政府部门）往往会与建筑安装企业签订协议，将由建筑安装企业为发包方开发的全部或部分工程项目形成的资产在一定时间内的管理权交给建筑安装企业，建筑安装企业对相关资产享有一定期限的管理权、使用权和收益权，并以此抵算发包方应支付给建筑安装企业的施工费，一定期限后，建筑安装企业将相关资产的管理权、使用权和收益权归还发包方。这样，建筑安装企业账面上很可能就不会反映对相关工程应收取的业务收入，从表面上看，建筑安装企业也不需要为隐瞒业务收入而“烦恼”，但实际上给建筑安装企业埋下了巨大的纳税风险，因为税务机关迟早会发现建筑安装企业的相关情况。

（四）直接隐瞒收入。

一些建筑安装企业往往千方百计隐瞒施工业务收入，如对业务收入不开正规发票，而开收款收据甚至开具假发票等，而将实际收到的收入藏匿在账外账户、项目部账户、冲减账面往来账户贷方余额（如借：应付账款等账户，贷：银行存款等），或挂对发包方的借款（欠款），或由发包方代为购物、支付费用后再将相关发票交由发包方入账抵算工程款，建筑安装企业账面则不反映任何收入；再如，一些以项目部为名挂靠的外地规模较小的建筑安装企业，这些企业原本都是独立法人，其与总公司的关系往往仅是一纸挂靠合同，名曰项目部，但实际上与其总公司（或各地分公司）仅是松散型的挂靠管理的关系，仅是一个项目一挂靠一本账一结算，年末如何报送会计报表及如何办理纳税申报往往都是根据双方商定的结果。同时，项目部常常直接隶属于各地的分公司，这样，不要说在总公司账面，就是在各分公司账面也往往无法看清并查明各项目部的实际收入，从而形成纳税风险。

综上所述，对各项目部建安收入完整性的确认是建筑安装企业确保收入完整的基础，建筑安装企业应予以高度重视，自觉维护收入的完整性，防范相关涉税风险。