如何对企业购进艺术品进行审计★

2015-12-09常华兵

国际商务财会 2015年10期

常华兵

（南京财经大学会计学院）

一、熟悉国家的有关政策

目前企业所购买的艺术品中，有相当一部分属于文物的范畴，审计人员在确定所购买文物的真实来源后，应严格对照现行法律法规，看其是否属于国家禁止买卖的文物。现行《中华人民共和国文物保护法》（全国人大2007年12月修正）第五十一条规定：“公民、法人和其他组织不得买卖下列文物：（一）国有文物，但是国家允许的除外；（二）非国有馆藏珍贵文物；（三）国有不可移动文物中的壁画、雕塑、建筑构件等，但是依法拆除的国有不可移动文物中的壁画、雕塑、建筑构件等不属于本法第二十条第四款规定的应由文物收藏企业收藏的除外；（四）来源不符合本法第五十条规定的文物。”

如果企业从境外购买文物，还要符合中华人民共和国文化部《文物进出境审核管理办法》（2007年7月）中的相关规定。对于企业购买的不属于文物范畴的艺术品，则应符合《中华人民共和国著作权法》（全国人大，2010）、《传统工艺美术保护条例》（国务院令，1997）、《中华人民共和国档案法》（全国人大，1996修正）等相关政策法规的规定。审计人员在对企业购进艺术品进行审计前，必须熟悉这些法律政策。

二、关注艺术品市场行情

艺术品市场行情是由连续的艺术品价格的涨落变化所组成。影响艺术品价格涨落的因素主要有以下三个方面：一是外部环境，包括宏观经济景气程度、社会政治与文化氛围、替代投资品的收益等；二是行业状况，包括市场周期转换、审美观念变化、名家效应、优劣真伪鉴定的难易、珍稀程度、艺术品的品相等；三是交易因素，包括购买者的资金实力、市场投机炒作、个人偏好等。

关注并了解艺术品市场行情变化是对企业购进艺术品进行审计的一个基本前提，因为艺术品的价格受特定时期市场行情的影响极大。从近十多年来看，艺术品市场行情的变化是很显著的。就中国而言，以重复交易回归方法计算的艺术品价格指数显示，2000~2011年，中国艺术品价格增长了约5倍，这段时间长期持有艺术品投资的名义年化收益率为18.8%，剔除通货膨胀影响后的实际年化收益率为15.9%（孔达达，2013）。但进入2012年以来，在宏观经济和艺术品市场周期的双重影响下，艺术品市场开始了一次较大幅度的回调，中国书画、瓷器杂项、当代艺术品三大板块中的绝大多数品种无论是在成交量，还是在成交价格上都有一定程度的下降。

目前来看，艺术品市场已经进入了一个相对成熟与平稳的时期，各个板块、各个种类或规格的艺术品的交易买卖基本上都有以往多次的成交记录可以参照，这为审计人员寻找艺术品购进价格的确定依据方面提供了很大便利。如果审计中发现所购艺术品与同类艺术品的价格差异太大，则应做进一步的核查，找出价格差异的原因。

三、分析购买动机与途径

由于艺术品多被社会大众认为是“另类”资产，因此探查或询问被审计企业购买特定艺术品的合理动机是审计人员不可忽略的环节。目前来看，企业购买艺术品的动机主要有以下4种：一是投资理财。世界范围内的激进型金融政策和货币贬值压迫着企业去选择能够保值增值的投资品，而艺术品尤其是珍稀的、杰出的艺术品无疑是最佳选择之一。二是企业借助购买特定艺术品进行形象提升。对于企业而言，投资艺术品是一种声音很纯、充满社会公益性质的行为。消费者对于投资艺术品企业的认同感、忠诚度会有较大加强。2004年6月在北京翰海春季拍卖会上，南京天地集团以6 930万元买下了海派国画大师陆俨少的《杜甫诗意百开图》山水画册，当时创下中国书画拍卖的最高记录。南京天地集团通过这次竞购，达到了非常好的广告效应，提升了公司形象。三是进行文化研究。例如，2012年6月4日晚在北京匡时拍卖会上，凤凰出版传媒集团以1.88亿元的落锤价格成功拍得“过云楼藏书”，其目的在于文化研究与传承。四是企业领导者的个人喜好等其他动机。

关于艺术品购买的合法途径，现行《中华人民共和国文物保护法》第五十条明确规定：“文物收藏企业以外的公民、法人和其他组织可以收藏通过下列方式取得的文物：（一）依法继承或者接受赠与；（二）从文物商店购买；（三）从经营文物拍卖的拍卖企业购买；（四）公民个人合法所有的文物相互交换或者依法转让；（五）国家规定的其他合法方式。文物收藏企业以外的公民、法人和其他组织收藏的前款文物可以依法流通。”审计人员如果发现企业购买艺术品的途径不在上属范围，则应高度警觉，做出详细核查，以防止利用艺术品交易来洗钱。

四、评估专家的鉴定结果

艺术品的优劣真伪风险是艺术品投资理财中的最大风险，也是企业购进艺术品中首先就会碰到的难题。由于艺术品具有很大的特殊性，目前还没有一个官方的权威鉴定部门。现在除了铜器可以通过金相结构分析判断年代外，其他门类艺术品的鉴定基本上还是依靠视觉、触觉和嗅觉，几乎用不上什么现代化手段，与过去历史上的传统鉴定方法没有太大区别。还有，目前任何拍卖公司都不保证所拍艺术品的绝对可靠性，这给企业购买艺术品带来了很大风险。

例如，在2008年初被国家审计署揭露的北京燕山华尔森集团以雇人自制的“金缕玉衣”为抵押向银行骗贷的案件中，由史树青、杨泊达等国内5位顶级古董鉴定专家集体签字的评估报告事后被证明是盲目草率。杨泊达后来承认，“整个鉴定过程确实不太合乎规矩，就几十分钟。鉴定时没有开柜，大家就在玻璃柜子外面走了一趟看了看。因为隔着玻璃，看时也不方便。最后，在评估报告上签了字，吃了顿饭就走了。”

对于并不精通文物鉴定的审计人员来说，在艺术品审计中聘请专家进行鉴定是必不可少的审计程序。在此方面，审计人员必须严格按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》中的要求，充分了解专家的专长领域，评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。在评价外部专家的客观性时，还应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。

五、检查会计账务的处理

如何对企业购进艺术品进行账务处理向来是一个很有争议的问题。笔者认为，应根据实质重于形式以及重要性等会计原则，区别不同情况来灵活入账。

如果被审计单位是一家经营古董、书画、雕塑等艺术品的文化类企业，则应把所购进的艺术品作为“存货”处理，并按照会计准则要求按单个艺术品项目计提存货跌价准备。即使是购进艺术品后不打算出售，也可以作如此处理，因为《企业会计准则——存货》中并没有存货周转时间的具体要求。

如果被审计单位是一家生产经营业务与文化艺术品完全无关的企业，则应把所购进的艺术品作为“其他资产”处理，并按单个艺术品项目计提存货跌价准备。理由是现行会计规范中对“其他资产”的定位是“具有特定用途，不参加正常生产经营过程”，生产经营与艺术品完全无关的企业购进艺术品，正好符合这一定位。

审计人员在检查会计账务处理时还需注意，企业购进艺术品不可以作为“固定资产”、“无形资产”或“长期投资”入账处理。理由是：1.艺术品不需要计提折旧，其价值的增减和使用年限也没有必然关系，因此不符合“固定资产”入账条件；2.按照目前所见，艺术品都是具有实物形态的，与会计准则中要求无形资产“没有实物形态”的要求不相符合；3.现行会计准则所规定的长期投资只有股权、债权两种，没有实物投资，因此把艺术品作为“长期投资”也不妥。

在购进艺术品的支出扣除上，只能在处置该艺术品时才能准予扣除，而不能作为企业日常生产经营的支出在税前扣除。因为《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中所规定的税前扣除支出，是指与取得收入直接相关的支出。